Sveuilite u Zagrebu Ekonomski fakultet Poslovna ekonomija

ZNAAJKE, CILJEVI I VRSTE SUSTAVA INTERNIH KONTROLA

Seminarski rad

Ivana Dugandi, 0067384948 Mentor: Mr. sc. Sanja Broz Tominac

Zagreb, 03.10.2011. SADRAJ

1. UVOD 2. SUSTAV INTERNOG NADZORA...4 2.1. Pojam i ciljevi interne kontrole....5 2.2. Znaajke interne kontrole7 3. VRSTE INTERNIH KONTROLA...9 3.1. Izvrne (administrativne ) kontrole.9 3.2. Raunovodstvene kontrole...10 3.3. Upravljake kontrole12 3.4. Razine i vrste kontrolnih postupaka...13 4. INTERNA REVIZIJA KAO NADZOR NAD FUNKCIONIRANJEM

INTERNIH KONTROLA...16 5. PRIMJER.18 6. ZAKLJUAK...20 7. LITERATURA.21

1. UVOD

Menadment suvremenog privrednog drutva suoen je sa potrebom donoenja poslovnih odluka zbog ostvarenja poslovnih ciljeva. Sustav interne kontrole koji ukljuuje sve mjere panje usmjerene na sprjeavanje greaka prekomjernih trokova i prijevara, provjerava i osigurava pouzdanost informacija. Kljuni zadatak interne kontrole je da nadzire sve dijelove poduzea da li tono i dosljedno provode poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda kao i tome da podnose informacije menadmentu, kako bi mogli pravovremeno utjecati na mogua odstupanja. Za pojaano zanimanje za uspostavljanje interne kontrole razlog vie su i nelojalne konkurencije, poveane konkurencije i erozije poslovnog morala. Interna kontrola predstavlja najvaniji oblik kontrole u poduzeu, te interna kontrola podrazumijeva sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog poduzea kako bi joj pomogli u postizanju ciljeva.

2.SUSTAV INTERNOG NADOZRA

U uvjetima naglaene trine orijentacije i privatnog vlasnitva nadzor prima sve vaniju ulogu i znaenje u svim podrujima ljudskog djelovanja. Meusobno povezani i zavisni dijelovi ili podsustavi ukupnog politikog i ekonomskog sustava postavljaju odreene ciljeve koje nastoje ostvariti. Podloga za ostvarivanje tih ciljeva i funkcioniranje sustava svakako su odreena naela, pravila i norme ponaanja i djelovanja. Ipak, u praksi se u pojedinim procesima i stanjima, a napose poslovnima, uoavaju odstupanja od pravila, to u konanici rezultira neostvarenjem postavljenih ciljeva. U tom kontekstu, nadzor je mehanizam koji sve elemente sustava povezuje i osigurava ostvarivanje unaprijed postavljenih ciljeva i uspjeno funkcioniranje sustava, njegov rast, razvoj i opstanak. Takav pristup u shvaanju nadzora ukljuuje dva gledita, a to su: Da za djelotvoran nadzor unaprijed moraju biti odreeni ciljevi, jer bez ciljeva nema znaaja, i Da nadzor ukljuuje djelovanje nekoga ili neega-zaposlenih, poslovnih jedinica ili cijelog poduzea-s namjerom djelovanja prema ciljevima Postoje razliite vrste nadzora ovisno o podruju unutar kojega se nadzor ustrojava i djeluje. Ovisno o podruju unutar kojega se nadzor ustrojava i djeluje, izvode se i razliiti ciljevi koji se ele postii nadzorom. Meutim, openito cilj nadzora je ispitati i uskladiti cjelokupni drutveno-ekonomsko-politiki sustav s utvrenim kriterijima. Nadzor je opi pojam za ispitivanje pravilnosti i za otklanjanje nepravilnosti u poslovnim procesima i stanjima. Mogui su i razliiti oblici nadzora ovisno o kriterijima razlikovanja. Primjerice, prema tijelima nadzora razlikujemo interni i eksterni nadzor, prema vremenu stalni, preiodiki, povremeni, prethodni, tekui i naknadni nadzor, a prema intenzitetu nadzora razlikujemo formalni i materijalni nadzor. Interni nadzor obavlja se unutar granica nekog poslovnog sustava ili organizacije i radi praenja ostvarivanja unaprijed postavljenih ciljeva i predlaganja korektivnih akcija u sluaju odstupanja od tih ciljeva. Tri su temeljna oblika internog nadzora: 1. interna kontrola, 2. interna revizija, 3. kontroling1 Polaznu osnovu u koncipiranju cjelovitoga sustava internog nadzora ini interna kontrola. Naime, funkcionalno gledajui, cjelokupni sustav internog nadzora moe se provoditi pomou
1

Gulin, D. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb : Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, 2004., str:94-95

internih kontrola koje su ugraene u poslovne procese, te kroz nadziranje njihova funkcioniranja to se osigurava, dodatnom, viom razinom nadzora-internom revizijom i kontrolingom. 2.1. Pojam i ciljevi interne kontrole Internu kontrolu ine metode i postupci ugraeni u organizaciju poduzea, a usvojeni od managementa, kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih funkcija poduzea. Interna kontrola je proces kojeg oblikuje uprava poduzea, vii menadment i odoblje, sa svrhom stjecanja razumnog uvjerenja o ostvarenju slijedeih ciljeva: 1. pouzdanost financijskog izvjetavanja, 2. usklaenost poslovanja sa zakonom i ostalom regulativom, 3. uinkovitost i djelotvornost poslovnih operacija, 4. zatita imovine. Interna kontrola nije sama sebi svrhom ve je usmjerena postizanju nekih ciljeva. Ciljeve interne kontrole mogue je podijeliti na: operativne ciljeve (osiguranje uinkovitosti i djelotvornosti poslovnih operacija), informacijske ciljeve (osiguranje pouzdanih financijskih informacija u procesu poslovnog odluivanja) ciljeve usklaenosti ili podudarnosti (usklaenost s politikama, programima, procedurama, zakonima, i drugim ogranienjima). Operativni ciljevi odnose se na uinkovitost i djelotvornost poslovanja poduzea. To znai da poduzee mora imati takav sustav internih kontrola koji e omoguiti kvalitetno upravljanje te ostvarivanje unaprijed postavljenih operativnih i stratekih ciljeva poslovanja. Informacijski ciljevi odnose se na pripremu aurnih, pouzdanih i relevantnih izvjea koji se koriste kao informacijska podloga za poslovno odluivanje internih i eksternih interesnih skupina. To, dakako, ukljuuje i potrebu za sastavljanjem pouzdanih godinjih financijskih izvjetaja koji se prezentiraju vlasnicima, kreditorima, dravi i drugim eksternim korisnicima. Informacije su pouzdane ako su prezentirane realno i objektivno, odnosno ako su u skladu s definiranim okvirom financijskog izvjetavanja-raunovodstvenim naelima, standardima, politikama i zakonskim propisima.2

Gulin, D. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb : Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, 2004.,str.96

Ciljevi usklaenosti odnose se na to da sustav ugraenih internih kontrola mora osigurati usklaenost cjelokupnog poslovanja poduzea s propisima., odlukama i ostalim inrenim politikama, planovima i procedurama poduzea. Interna kontrola obuhvaa itav niz postupaka i radnji koje proimaju cjelokupnu organizaciju i koje neposredno pridonose kvaliteti poslovnih procesa i stanja. S ciljem postizanja efikasnosti i efektivnosti poslovanja, internu kontrolu obavljaju ljudi na svim razinama u organizaciji, i to kroz naelo samokontrole od izvritelja do menadera na svim razinama, ukljuujui dakako i druge preventivne kontrolne postupke. Interna kontrola tako postaje prirodnim dijelom upravljakog izvrnog i informacijskog podsustava poduzea i dio menadmenta. Interna kontrola primarno je usmjerena na ostvarivanje slijedeih ciljeva: 1. osiguravanje pouzdanosti i integriteta generiranih podataka i informacija, 2. osiguravanje usklaenosti s poslovnim politikama, planovima, programima rada, zakonskim i drugim propisima, te drugim ogranienjima, 3. uvanje imovine, 4. ekonomino i djelotvorno koritenje svih vrsta resursa, 5. ostvarenje formuliranih planova, programa, te utvrenih ciljeva i zadataka. Pojam sustav internih kontrola obuhvaa sve metode i postupke (interne kontrole) to ih je usvojio mamagement subjekta i koje mu pomau pri ostvarivanju ciljeva, te pridonose redovitom i uspjenom upravljanju poduzeem. U te postupke svakako treba ubrojiti i odanost politici managementa, zatitu imovine, sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka, ispravnost i cjelovitost raunovodstvene evidencije, pravodobnost pripreme vjerodostojnih financijskih izvjea. Prema tome, radi se o sustavu kontrolnih, organizacijskih i drugih postupaka, mjera i politika usvojenih radi ostvarivanja ciljeva. Kontrola je oblik nadzora nad tekuim poslovanjem i ima zadatak utvrditi da li se u poslovanju postupa u skladu s postavljenim kriterijima pravilnosti. U tom smislu kontrola je preventivna.3 Sustav internih kontrola oblikuje menadment poduzea i one se najee razlikuju od poduzea do poduzea, to je uvjetovano brojnim imbenicima kao to su primjerice, veliina poduzea, organizacijski oblik, nain rukovoenja, osposobljenost ljudi i sl. Prilikom organiziranja sustava internih kontrola posebnu panju treba posvetiti odnosu oekivanih trokova i koristi provoenja kontrolnih postupaka. Naime, bitno je da trokovi kontrolnih
3

Gulin, D. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb : Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, 2004.,str.97

postupaka budu nii od onih koji se mogu oekivati provoenjem istih, jer se jedino tako moe opravdati postojanje internih kontrola.

2.2. Znaajke interne kontrole Polazei od navedenih definicija interne kontrole, moe se zakljuiti da su temeljne znaajke interne kontrole slijedee: interna je kontrola proces odnosno skup aktivnosti koje nisu same po sebi svrhom nego ih treba shvatiti kao sredstvo za ostvarivanje postavljenih ciljeva, internu kontrolu provede ljudi na svim razinama i organizaciji, od interne kontrole moe se oekivati osiguranje razumsnog, ali ne i apsolutnog uvjerenja, i interna kontrola ustrojava se poradi ostvarivanja nekih ciljeva. Interna kontrola, osim to obuhvaa niz mjera i postupaka ugraenih u poslovni proces poduzea, predstavlja mjerilo i korekciju izvrenja kako bi se planirani ciljevi poduzea i realizirali. U suvremenoj teoriji i praksi organizacije i menadmenta, kontrola se smatra temeljnom funkcijom menadmenta na svim razinama i kljunim imbenikom uspjenosti poduzea. Kontrola se kao oblik nadzora, odnosno proces ispitivanja, odvija kroz tri temeljne faze: 1. utvrivanje standarda, 2. mjerenje i uspoiredba sa standardom , 3. odstupanje od standarda. Poduzimanje korektivnih mjera po utvrenim odstupanjima od strane kontrole u nadlenosti je managemanta i tu je spona izmeu kontrole koja utvruje odstupanje i neposrednog managera koji inicira poduzimanje odreenih mjera. Polazei od definicije, te sagledavajui prethodno navedene temeljne ciljeve internih kontrola, moemo zakljuiti da je pouzdan sustav internih kontrola, izmeu ostalog, znaajan doprinos realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja poduzea. Drugim rijeima, moemo konstatirati da u mjeri u kojoj sustav internih kontrola postie navedene ciljeve, poveava se i vjerojatnost da e informacije o financijskom poloaju biti realno i objektivno prezentirane u financijskim izvjetajima poduzea. To je i razlog zato u procesu revizije financijskih izvjetaja, koju provodi eksterni revizor, provjera postojanja i funkcioniranja sustava internih kontrola klijenta predstavlja nezaobilazan element, budui da se revizori nastoje osloniti na

klijentov sustav internih kontrola i na taj nain zadovoljiti se s manje dokazanih postupaka. Pogreno bi bilo zakljuiti da nepostojanje ili pak nezadovoljavajue funkcioniranje sustava internih kontrola znai da se ne ostvaruju ciljevi definirani poslovnom politikom menadmenta, ne zatiuje primjerno imovina poduzea, ili pak da su u konanici financijski izvjetaji nerealni i neobjektivni. To dakako moe biti upozoravajui signal da postoji mogunost da financijski izvjetaji sadra materijalno znaajne pogreke, ali to revizor mora dokazati tijekom revizorskog ispitivanja. Iako odgovornost za oblikovanje sustava internih kontrola snosi menadment, ipak s obzirom na viestruke i raznovrsne ciljeve koji se internim kontrolama ele postii, moe se zakljuiti kako je kvalitetan sustav internih kontrola u interesu i drugih interesnih skupina, kao to su tijela i institucije ireg gospodarskog i politikog sustava, interni ili eksterni revizori, dobavljai i kupci, investitori i kreditori.4

3. VRSTE INTERNIH KONTROLA Kada govorimo o sustavu internih kontrola, esto se naglaava da se interne kontrole odnose samo na raunovodstveno-financijski podsustav poduzea. No, u suvremenim uvjetima sustav
4

Gulin, D. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb : Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, 2004.,str.98

interne kontrole obuhvaa ire podruje i ugraen je u gotovo sve poslovne funkcije i procese u poduzeu, npr. nabavu, proizvodnju... To je i oito jer samo cjelovit sustav internih kontrola, koji zahvaa poslovni sustav u cjelini, moe svojim djelovanjem podrati ostvarivanje ciljeva koji su postavljeni i zatititi imovinu. Iz svega moemo doi do zakljuka da sustav internih kontrola predstavlja odreeni nadzor nad svim poslovnim procesima poduzea. Dakle, sustav internih kontrola moemo podijelti na slijedee vrste: Izvrna (administrativna) kontrola Informacijska ( u okviru nje raunovodstvena kontrola ) Upravljaka kontrola

Radi se o tradicionalnoj klasifikaciji vrsta internih kontrola gdje se polazi od podjele poduzea kao poslovnog sustava i polazne teze da kontrolni postupci trebaju biti ugraeni u sve faze i funkcije poduzea. 3.1. Izvrne ( administrativne kontrole ) Izvrna ili administrativna kontrola jest ona koja se najee ustrojava u pojedninim poslovnim funkcijama poduzea, dakle u nabavi , prodaji, proizvodnji, pravnoj slubi, kadrovskoj slubi... Menadment ih organizira na onim podrujima gdje raunovodstvene kontrole, u kratkom roku, ne daju zadovoljavajue rezultate. Kontrolni postupci koji se naee provode u pimjerice podsustavu nabave: Autorizacija narudbi, Prethodno numerirane narudbe, Centralizirani izbor dobavljaa, Dokazi za odobrenje nabave prije nego se nabava autorizira, Osiguravanje bianco narudbi...

Takoer odreene kontrolne postupke poduzee treba ugraditi u sustav zaprimanja robe i faktura od svojih dobavljaa

to se tie prodaje, kontrolni postupci i procedure koje se odnose na postupak naruivanjai koje bi tako primjenjivali su: Podjela dunosti , mjere kontrole redovitog plaanja, fakturiranje i dostava robe skladitima Autorizacija uvjeta zaduivanja za kupce,

Autorizacija promjena drugih podataka o klijentima, Narudbe se zaprimaju samo od kupaca koji nemaju problema sa zaduivanjem, Numeriranje bianco narudbi u slijedu, Tono zaraunana cijena kupcima, Obrada upita klijenata

Naime, moemo jo spomenuti da postoje kontrolni postupci i provjere koji se odnose na isporuku i pripremanje izlaznih faktura.. Dakle, to se tie izvrnih ili administrativnih kontrola moemo rei da se radi o kontrolama koje su ugraene u poslovne procese poduzea i koje neposredno pridonose ostvarenju ve postavljenih ciljeva, stoga se nazivaju i PROCESNE KONTROLE. Administrativne su one koje se odnose na planove, postupke i dokumente koji su vezani za sam proces poslovanja i donoenja poslovnih odluka. Sustav internih kontrola je ugraen i sastavni je dio raunovodstvenog podsustava, koji je najznaajniji dio informacijskog podsustava, pa u tom smislu govorimo o internim raumovodstvenim kontrolama. Interne raunovodstvene kontrole obuhvaaju skup mjera, postupakai pravila kojima se nastoji neposredno osigurati tonost, valjanost i sveobuhvatnost rauovodstvenih evidencija i izvjea, te naravno fizika zatita imovine poduzea. Tonost , tj. valjanost je vezana uz to da se sve poslovne promjene iskau korektno i ispravno u raunovodstvenim evidencijama. Sveobuhvatnost znai da se sve poslovne promjene biljee u raunovodstvenim evidencijama i priznaju u financijskim izvjetajima. 3.2. Raunovodstvene kontrole Interne rauovodstvene kontrole se ugrauju u sve faze cjelokupnog raunovodstvenog procesa koji se sastoji od: ulaza, obrade ( procesuiranja ) i izlaza iz raunovodstvenog informacijskog sustava. Stoga, raunovodstveni proces obuhvaa: 1. prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogaajima 2. analiza poslovnih dogaaja 3. evidentiranje u poslovnim knjigama 4. sastavljanje probne bilance 5. sastavljanje financijskih i ostalih raunovodstvenih izvjetaja. Prva faza raunovodstvenog procesa je prikupljanje podataka o novonastalim dogaajima. Naime, poslovni dogaaji ili poslovne promjene nastaju svakodnevnim aktivnostima i u raunovodstvenu evidenciju se evidentiraju samo proli poslovni dogaaji, tj. oni koji su ve

10

prije nastali. Dokazuju se pravovaljanom knjigovodstvenom ispravom ili dokumentom, jer mogu nastati unutar poduzea, izmeu poduzea i okruenja, ili u okruenju poduzea, te samim time utjeu na poslovanje samog poduzea. Knjigovodstvenu ispravu definiramo kao pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, i ona nam slui kao podloga za evidentiranje poslovnih promjena u poslovne knjige, te za kontrolu izvrenja poslovne promjene. Knjigovodstvena isprava se sastavlja u trenutku nastanka poslovnog dogaaja i na mjestu gdje se dogodio, a sadraj mora biti istinit, te predstavljati poslovnu promjenu da obuhvaa sve podatke koji su porebni za unos u poslovne knjige. Analiza poslovnih dogaaja je druga faza raunovodstvenog procesa, te se postavlja glavno pitanje, koji su poslovni dogaaji predmet knjigovodstvene evidencije, a koji nisu. Potrebno je odabrati poslovne promjene na knjigovodstvene promjene i ostale poslovne promjene. Svaka poslovna promjena je i knjigovodstvena ukoliko ima slijedea obiljeja: 1. stvarno je nastala, 2. moe se izraziti u novanom obliku, 3. izaziva promjene stanja imovine, obveza, kapitala, prihoda ili rashoda, 4. ima urednu knjigovodstvenu ispravu kao dokaz da posjeduje prethodno navedena obiljeja Ono zbog ega su bitna ova obiljeja jest, da se ostale poslovne promjene esto ne mogu izraziti u novcu i onda su predmet operativne evidencije, a ne raunovodstvene. Trea faza ukljuuje evidentiranje poslovnih dogaaja u poslovne knjige, to je i logian nastavak prethodne faze. Najvanija poslovna knjiga je glavna knjiga koja obuhvaa sva knjigovodstvena konta ili raune za svaki oblik imovine, obveza, kapitala, prihoda, rashoda i rezultata poslovanja. Knjigovodstvena konta slue za zapisivanje stanja i promjena stanja odreene ekonomske kategorije koja je zastupljena na kontu, naravno uz odreena pravila koja su sadrana u metodi dvojnog knjigovodstva. Zakoni i pravila metode dvojnog knjigovodstva, povezanost dnevnika i glavne knjige, te odnos analitike i sintetike, ine kontrole ugraene u raunovodstveni proces. Raunovodstvene kontrole se ugrauju u fazu procesuiranja podataka i trebaju osigurati dosljednu i korektnu primjenu raunovodstvenih politika i potivanje releventnih zakonskih propisa. Sastavljanje probne bilance je etvrta faza, i time pokuavamo iskazati stanje i promjene stanja svih konta glavne knjige, koja je u funkciji provjere ispravnosti podataka evidentiranih tijekom obraunskog razdoblja u poslovnim knjigama, to je takoer vrsta kontrole ugraene u raunovodstveni proces. Probna bilanca slui kao podloga za sastavljanje financijskih izvjetaja. 11

Posljednja faza, koja dolazi nakon konanog usklaivanja evidencije, jest sastavljanje i predoavanje financijskih izvjetaja i drugih raunovodstvenih izvjetaja kao konanog proizvoda, tj. rezultata cjelokupnog raunovodstvenog procesa. U ovom se dijelu najese koristi kontrola zabrane ili ogranienog pristupa informacijama neovlatenim osobama i druge kontrole. Moemo zakljuiti da su raunovodstvene kontrole one koje su ugraene u raunovodstveni proces, i to u sve elemente raunovodstvenog procesa ( ulaz, obrada, izlaz ) zbog ostvarivanja cilja tog dijela poslovnog sustava. Cilj poslovnog sustava je osigurati informacije za potrebe poslovnog odluivanja brojnim interesnim skupinama. Rauovodstvene kontrole trebaju pruiti razumno uvjerenje o tome da se poslovne transakcije i dogaaji provode sukladno odobrenjima, da se evidentiraju na nain kojim e se zadovoljiti potreba za izradu financijskih i drugih raunovodstvenih izvjetaja sukladno opeprihvaenim raunovodstvenim naelima i drugim relevantnim kriterijima i ogranienjima, te da e se zadrati odgovornost za imovinu i da je prisup imovini poduzea mogu samo uz odobrenje menadmenta. Poslovni svijet, zakonske regulative koje ga okruuju i odreuju te sve ee tehnoloke promjene dovode do potrebe drutva za pravovremenim praenjem promjena u zakonskim regulativama kako bi iste bile u potpunosti zadovoljene te kako drutvo ne bi bilo suoeno sa raznim vrstama tubi i potencijalnih novanih obveza. Zaposlenici unutar pojedinih odjela putem strunih seminara i treninga kojima prisustvuju trebaju biti u korak sa zakonskim promjenama regulativa te ih na pravilan nain implementirati unutar svoje organizacije.5 3.3. Upravljake kontrole Interne kontrole moemo podijeliti na: Upravljake kontrole- odnose se na upravljaki podsustav poduzea. Ukoliko tretiramo pojam kontrole kao prethodni oblik nadzora, te polazei od odgovornosti koju menadment snosi za ostvarivanje ciljeva poslovanja poduzea Spremi govori o upravljakom nadzoru, a ne upravljakim kontrolama. Dakle, predmet upravljakog nadzora je naknadna provjera funkcioniranja sustava administrativnih i raunovodstvenih kontrola i poduzimanje potrebnih mjera i akcija za njihovo uinkovitije djelovanje, te odluivanje o poduzimanju potrebnih korektivnih mjera i akcija kako bi se poslovanje odvijalo u skladu s usvojenim planom. Takvo shvaanje se provodi u malim poduzeima, dok se u velikim i srednjim poduzeima najee ustrojava posebna stoerna struna sluba uprave, tj. sluba interne revizije.
5

Tuek, B.; Sever, S. Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatskojempirijsko istraivanje.

12

3.4. Razine i vrste kontrolnih postupaka Kontrolni postupci se uobiajeno razmatraju na nekoliko razina, i to kao: preventivni, detektivni, korektivni kontrolni postupci.

Preventivne kontrole su usmjerene prevenciji, nepravilnosti, pogreaka i prijevara. To su dakle a priori kontrole koje djeluju u trenutku odvijanja neke aktivnosti ili tijekom izvravanja odreenih dunosti zaposlenika. One su vezane uz proces i njegov input kako bi predvidjeli poencijalni problem. Podrazumijeva se da su preventivne kontrole u odnosu na ostale ( detektivne i korektivne ) superiornije i da su trokovno gledajui povoljnije, jer se njima provodi prevencija gubitaka koji bi mogli nastati i smanjenje odreenih rizika. Naime, iako se velik broj nepoeljnih dogaaja moe zaustaviti ve na prvoj razini kontrole, ipak je nerealno oekivati od preventivnih kontrola anticipiranje i preventivno otklanjanje svih moguih problema i izvrenja nepoeljnih dogaaja. Detektivne kontrole su one koje su usmjerene otkrivanju nepravilnosti i pogresaka nakon to su nastale, tj. detektiranju. U kontekstu sredstava i postupaka za prepoznavanje i detekciju problema koji se nisu mogli sprijeiti na preventivoj razini kontrole, najee se spominje usporedba ostvarenih veliina s odreenim standardima ili planskim veliinama. Detektivna kontrola moe biti osobna, dakle obavlja je ovjek, ili tehnika koja je djelotvornija. Korektivne kontrole su usmjerene korekciji problema identificiranih detektivnim kontrolama na prethodoj razini kontrole. Najsloenija razina kontrole jest ona koja ukljuuje: odreivanje uzroka problema, korigiranje greke ili tekoe, te modificiranje sustava da bi se budui problemi eliminirali ili minimizirali. Kada gledamo te razine kontrolnih postupaka moemo zakljuiti da ti postupci trebaju biti integralni dio dnevnih aktivnosti poduzea. U praksi se kombinira vie vrsta kontrolnih postupaka i aktivnosti. koje se odnose na podruje izvjetavanja, obrade podataka, podjelu dunosti, fiziku kontrolu itd. Ne radi se dakle o jednoj najboljoj kontrolnoj aktivnosti u odreenoj konkretnoj situaciji nego najee o skupu kontrolnih postupaka. Menadment mora uspostaviti po cijeloj irini i dubini organizacijske strukture odgovarajue kontrolne postupke i aktivnosti to najee ukljuuje: 1. Pregledi na najvioj organizacijskoj razini. Uprava i vii menadment najee trai odgovarajue informacije o izvrenju kako bi se sagledale mogunosti ostvarivanja

13

postavljenih ciljeva poduzea i dosadanji rezultati. Primjerice, mogu se traiti odgovarajui izvjetaji o aktualnom financijskom rezultatu koji se usporeuje s planiranim veliinama. Tim postupcima mogue je utvrditi grjeke u izvjeivanju, slabosti interne kontrole, pa ak i prijevare. 2. Kontrole na razini pojedinih organizacijskih jedinica. Menaderi pojedinih organizacijskih jedinica dobivaju i pregledavaju standardne performanse te izvjetaje o izuzetcima na dnevnoj, tjednoj ili mjesenoj razini. Pregledi na niim organizacijskim razinama provode se, u odnosu na najviu razinu, uestalije i detaljnije. Meutim, kao i na najvioj organizacijskoj razini, pitanja koja se postavljaju kao rezultat pregledavanja detaljnih izvjea i odgovori na ta pitanja predstavljaju kontrolnu aktivnost. 3. Fizike kontrole. Najee ukljuuju onemoguavanje pristupa imovini i ispravama neovlatenim osobama. S tim u svezi posebnu panju treba posvetiti, primjerice, zatiti skladita i drugih znaajnih objekata pomou odgovarajuih sigurnosnih sustava, fizikoj zatiti i odobrenju pristupa raunovodstvenim i drugim izvornim poslovnim ispravama, bazama podataka, softveru i tome slino. 4. Sustav odobrenja i ovlasti. Transakcije iznad odreenog iznosa mora odobriti ovlatena osoba, a svaku pojedinanu transakciju smije obaviti samo ona osoba koja ima odgovarajue ovlasti. Naime, odobravanje, u pravilu vie razine upravljanja, neke transakcije osigurava informiranje te vie razine o samoj transakciji, a s druge strane postojanje ovlasti ima za cilj razgranienje dunosti. 5. Sustav verifikacije i usklaivanja. Pojedinane transakcije i aktivnosti moraju se verificirati. Kontrolni postupci usklaivanja podrazumijevaju periodino usklaivanje utvrenih evidencija s odgovarajuim izvjetajima te usklaivanje internih i eksternih evidencija. 6. Podjela dunosti. To je jedan od fundamentalnih kontrolnih postupaka. Podjela dunosti smanjuje mogunosti koje bi dopustile zaposleniku da bude u situaciji uiniti i sakriti pogrjeke, nepravilnosti i prijevare u obavljanju svojih dunosti i to davanjem razliitim osobama ovlasti iniciranja transakcije, evidentiranja transakcije i odravanja nadzora nad imovinom poduzea. Svaka poslovna transakcija u bilo kojem podruju poslovanja poduzea prolazi u pravilu kroz fazu iniciranja, izvrenja, nadzora i evidentiranja. Podjela ili razgranienje dunosti znai da u sve ove faze bude ukljueno vie osoba te da na taj nain jedna osoba provjerava drugu. Razdvajanjem navedenih aktivnosti smanjuje se mogunost da jedna osoba uini ili sakrije pogreke i nepravilnosti. Primjerice, odjel plaanja unutar financijske slube poduzea moe inicirati i 14

autorizirati plaanje rauna dobavljau nakon to od odgovarajue slube ili odjela, primjerice, skladita sirovina i materijala, primi odgovarajui dokument o primitku robe i narudbenicu ili ugovor iz odjela nabave. 7. Kompetentno i ciljevima organizacije odano osoblje. Iako informacijske tehnologije u dananjim uvjetima gotovo da i nemaju alternativu, ipak su mnoge nepravilnosti, pogrjeke i prijevare u suvremenom poslovanju povezane neposredno uz ljude, odnosno lanove organizacije. Za ostvarivanje ciljeva poduzea i realizacije postavljenih planova znaajni su stoga znanje i sposobnosti osoblja te odgovarajui sustavi nagraivanja i motiviranja. U uvjetima nezadovoljstva i neuvaavanja osoblja od poslodavca poveava se rizik pogrjeaka, nepravilnosti pa ak i prijevara.6

4. INTERNA REVIZIJA KAO NADZOR NAD FUNKCIONIRANJEM INTERNIH KONTROLA

Tuek, B.; Sever, S. Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatskojempirijsko istraivanje.

15

Kada se radi o poslovanju velikih, diverzificiranih i decentraliziranih poslovnih sustava u dananjim iznimno sloenim i nestabilnim uvjetima, postavlja se pitanje dostatnosti internog nadzora nad njihovim poslovanjem koji se provodi internim kontrolama. Sve se vie javlja potreba za kritikim ispitivanjem i ocjenom funkcioniranja internih kontrola. Kao to je istaknuto, interne kontrole obuhvaaju raunovodstvene kontrole i neraunovodstvene ili administrativne kontrole. Osim kontrola koje su ugraene u raunovodstveni sustav radi otkrivanja i pravodobnog otklanjanja pogrjeaka, menadment esto organizira kontrole u onim podrujima gdje raunovodstvene kontrole u relativno kratkom roku nisu djelotvorne. To su administrativne ili neraunovodstvene kontrole organizirane najee u izvrnom i upravljakom podsustavu poduzea. U velikim i sloenim, decentraliziranim i diverzificiranim organizacijama, koje djeluju u uvjetima sloene, heterogene i nestabilne okoline, uobiajeno se organizira interna revizija koja nadzire raunovodstvene i administrativne kontrole, odnosno prua dodatni, vii stupanj nadzora nad cjelokupnim poslovanjem poduzea. Interna revizija "je neovisna funkcija procjenjivanja ustanovljena unutar organizacije koja ispituje i procjenjuje njezine aktivnosti kao servis te organizacije. Svrha interne revizije je pomo lanovima organizacije, ukljuujui upravu i razne odbore u djelotvornom ispunjavanju njihovih odgovornosti. Interna revizija opskrbljuje upravu analizama, procjenama,preporukama, savjetima i informacijama koje se odnose na aktivnosti organizacije. Pojmovno odreenje interne revizije ukazuje na njezine temeljne znaajke: internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeu ije se poslovanje ocjenjuje radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuivanja i ocjenjivanja, bez ikakvih ogranienja ili restrikcija na prosudbu internog revizora sve aktivnosti poduzea spadaju u djelokrug rada internog revidiranja interna revizija organizira se kao podrka i pomo menadmentu i organizaciji u cjelini, stoga je savjetodavna (stoerna), a ne linijska funkcija poduzea. Odreujui sadraj pojmova interna kontrola i interna revizija, samo se po sebi namee pitanje razgranienja sadraja ovih pojmova, odnosno pitanje u emu su sadrajne razlike meu njima. Domaa i inozemna revizijska literatura relativno skromno obrauje eksplicitno ovu problematiku. Ipak, neki su autori dio svojeg znanstveno-istraivakog

16

napora usmjerili rasvjetljavanju ovih pojmova, to je, bez obzira na koji put razliita stajalita, neosporan doprinos reviziji kao znanstvenoj disciplini.7

5. PRIMJER

Tuek, B.; Sever, S. Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatskojempirijsko istraivanje.

17

Prema

analiziranim

sluajevima

(javno

objavljenim

tekstovima

korupciji

protuzakonitostima u javnim poduzeima kao to su HEP, HAC, H, Zagrebaki Holding, HRT, HPB, i drugi objavljeni sluajevi) sistemska korupcija zapoinje preuzimanjem kontrole na nadzornim i operativnim funkcijama javnih poduzea putem imenovanja i zapoljavanja, a do kojeg dolazi neposredno nakon izbora i koje se nastavlja ovisno o promjeni politikih snaga na sceni. Od preuzimanja operativnih i nadzornih funkcija poduzea nisu poteeni ni sindikati, koje se razliitim savjetnikim funkcijama ili drugim financijskim ili politikim interesom pretvara u sastavni dio uprave u poduzeu. Nakon aktivnosti preuzimanja kontrole primjeeno je u svim javnim poduzeima stvaranje zatvorenog sustava, odnosno ograniavanja uvida javnosti u poslovanje poduzea (klauzule o tajnosti poslovanja ugraene u ugovore o radu koje radnici moraju potpisivati pod prisilom, odnosno prijetnjom otkazom). Prema osobama koje su sastavnim dijelom uprave, odnosno osobama koje imaju uvida u poslovanje tvrtke, a koje osobe nisu u navedenom kontroliranom sustavu obavezno se vri represija, odnosno upravno-pravni pritisak, te ih se na taj nain ili zastrai da ute ili ih se natjera da promijene radnu sredinu odnosno poslodavca. Utvreno je da velika javna poduzea koncentriraju svoj marketinki kapital, te na taj nain ucjenjuju medije da ne objavljuju afere, odnosno sumnje u protuzakonitosti u navedenim poduzeima, pod prijetnjom povlaenja oglaavanja, a koja prijetnja je ozbiljna budui se radi o koncentriranom marketinkom kapitalu, odnosno kategoriji najveih oglaivaa od kojih mediji ubiru prihode. U tako stvorenom sustavu organizirane korupcije ine se kanjive i protuzakonite radnje, daleko od oiju javnosti, iako se obzirom da se navedena poduzea nalaze u vlasnitvu drave, njihovi gubici uglavnom saniraju iz proraunskih sredstava, dakle, njihov kriminal i osobnu korist financiramo mi svi koji plaamo porez. ak i kada doe do kaznenog progona a to je u navedenim okolnostima teko, on se uglavnom zaustavlja na nie rangiranom i srednjem managementu, dok visoko pozicionirani manageri, koji su imenovani od strane politike ostaju na svojim pozicijama, dok se ne promijeni vlast odnosno odnos politikih i interesnih snaga. Kao primjer navodi se Hrvatska pota, obzirom da se u javnosti o stanju u Hrvatskoj poti ire razliite dezinformacije, kojima je svrha skretanje panje sa stvarnog problema: ukupnog projekciranog duga HP-a od blizu milijardu kuna, zapoljavanja po interesnom, politikom i roakom kljuu, tajne i protuzakonite javne nabave, tetnih ugovora, kartelskog udruivanja i drugih radnji koje ine nesagledivu tetu korisnicima potanskih usluga, tetu dravi (teta po proraun) i na kraju tetu koju e 18

na kraju sanirati svi graani i graanke Republike Hrvatske obzirom da ista raste iz dana u dan, a sve za raun pokrivanja trokova stranakih blagajni i bogaenje pojedinaca koji su se u svemu tome okoristili povjerenom im zadaom. Udruga Partnerstvo za drutveni razvoj je zatraila od Vlade RH, da u okviru svojih ovlasti (koje su velike obzirom da se radi o poduzeu u vlasnitvu RH) hitno pokrene proceduru smjene uprave u Hrvatskoj poti, te na taj nain omogui adekvatnu istragu i sanaciju nastale tete. Udruga inzistira na brzoj provedbi mjera sprjeavanja korupcije u javnim poduzeima, od kojih su najvaniji uspostava sustava interne kontrole koji e biti zatien od represije monika iz politike i financijskog sektora. Zakljuak je da Vlada RH u navedenom sluaju Hrvatskih pota mora hitno i energino reagirati, kako bi se zaustavio proces potonua jedne od najvanijih dravnih tvrtki, te provesti mjere predviene akcijskim planom, s velikom panjom na detalje poput javnosti rada javnih poduzea, za koju smo nesporno utvrdili da sada ne postoji, a samim tim niti javna kontrola nad javnim poduzeima koja u ovom trenutku skoro sva posluju s izrazitim gubitkom, dakle koja e biti sanirana iz poreznih davanja graanki i graana RH.

19

5. ZAKLJUAK

Interne kontrole kreiraju plan organizacije i sve koordinacijske metode usvojene unutar poduzea kako bi zatitili svoju imovinu, provjerili preciznost i pouzdanost raunovodstvenih podataka, promovirali efikasnost i poticali pridravanje propisanih menaderskih politika. Svaki sistem i proces unutar poduzea postoji kako bi zadovoljio odreene poslovne svrhe. Na kraju moemo zakljuiti da su interne kontrole skupine meusobno povezanih komponenti iji uinci pravilno usklaeni, zajedniki podupiru implementaciju predodreenih ciljeva. Podloga za ostvarivanje tih ciljeva i funkcioniranje sustava svakako su odreena naela, pravila i norme ponaanja i djelovanja. Ipak, u praksi se u pojedinim procesima i stanjima, a napose poslovnima, uoavaju odstupanja od pravila, to u konanici rezultira neostvarenjem postavljenih ciljeva. U tom kontekstu, nadzor je mehanizam koji sve elemente sustava povezuje i osigurava ostvarivanje unaprijed postavljenih ciljeva i uspjeno funkcioniranje sustava, njegov rast, razvoj i opstanak.

20

1. LITERATURA 1. Crnkovi, B. Interna revizija. Zagreb : Mikrorad, 1997. 2. Gulin, D. Poslovno planiranje, kontrola i analiza. Zagreb : Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, 2004. 3.Tuek, B., ager, L.: Revizija, Zagreb: HZRIFD, 2008 LANCI: 1. Trokter, I. Uloga i zadaci interne kontrole u poduzeu u uvjetima trinoga gospodarstva. // Hrvatska gospodarska revija. 47(1998), 11, str. 23-28. 2. Tuek, B. Planiranje revizije, ocjena sustava internih kontrola i procjena revizijskih rizika. Raunovodstvo i financije. 44(1998), 10, str. 19-28. 3. Spremi, I. Razumijevanje interne kontrole u reviziji temeljnih financijskih izvjetaja : prvi dio. // Reviizija. 5(1998), 3, str. 25-41.

INTERNET: 1.Tuek, B.; Sever, S. Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatskoj-empirijsko istraivanje. URL: http://hrcak.srce.hr/index.php? show=clanak&id_clanak_jezik=41335, 15.09.2011. 2. http://www.psd.hr/hr/?content=vijest&id=63, 28.09.2011.

21