P. 1
FR teorija novija

FR teorija novija

|Views: 2,272|Likes:
Published by MinelaHreljić

More info:

Published by: MinelaHreljić on Feb 08, 2010
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as DOC, PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

01/10/2013

pdf

text

original

OSNOVNI KAPITAL Osnovni kapital svakog društva je određen minimumom ulaganja prilikom osnivanja društva definisan zakonskom procedurom

osnivanja društva. Osnovni kapital ne treba shvatati kao fiksnu kategoriju jer je dozvoljeno njegovo korištenje pod određenim uslovima. Zbog toga moramo razlikovati pojam osnovnog kapitala od pojma osnivačkog kapitala. Oni su iste vrijednosti i značenja samo u momentu osnivanja društva. Na osnovni kapital se primjenjuju načela unosa i održavanja. Načelo unosa podrazumijeva: 1.) Osnovni kapital d.d. bez obzira na iznos je utvrđen ugovorom o osnivanju, mora u cijelosti biti uplaćen prije upisa u registar emitenata kod Komisije; 2.) Ulozi u novcu, ako se osnovni kapital prilikom osnivanja d.d. obezbjeđuje i ulozima u stvarima i pravima ne smije biti manji od 50.000KM; 3.) Do dana podnošenja prijave za upis d.o.o. u sudski registar, mora biti uneseno barem pola uloga u novcu; 4.) Ulozi u stvarima i pravima moraju biti u cijelosti unesenu u društvo do dana podnošenja prijave za upis osnivanja društva u sudski registar; 5.) Član društva je obavezan namiriti u novcu vrijednost uloga u stvarima i pravima, ako je u vrijeme podnošenja prijave za upis vrijednost uloga u stvarima i pravima manja od procijenjene ili ako društvo nije steklo vlasništvo nad stvarima i pravima koje je član bio obavezan unijeti kao ulog; 6.) Usluge i rad se ne mogu iskazati kao ulog, ali izvršenje određene činidbe može biti ugovoreno aktom o osnivanju, ali ne ulazi u ulog i nije osnov prava za člana društva; 7.)Cijena dionica prilikom emisije ne može biti ispod njihove nominalne vrijednosti; 8.)Osnivači d.d. ne mogu raspolagati izvršenim uplatama dionica 9.) Troškovi osnivanja se ne mogu isplaćivati na teret osnovnog kapitala. U skladu sa ovim načelom su odredbe o bezuslovnoj uplati dionica prilikom simultanog osnivanja i o ništavnosti osnivanja društva ukoliko osnivači i drugi upisnici dionica ne upišu od strane drugih upisnika upisane, a neuplaćene dionice. Da bismo mogli razlikovati d.o.o. i d.d. potrebno je znati da: Dioničko društvo svoj kapital dijeli na dionice, a društvo ograničene odgovornosti na udjele. Dionice su udjeli izraženi u papirima od vrijednosti, što dionički kapital čini mobilnijim od kapitala d.o.o. Predviđeni iznosi osnivačkog kapitala nisu iznosi koji su dovoljni da bi preduzeće moglo duže poslovati, ali jesu dovoljna da se počne raditi. ULOZI Osnovni kapital, prilikom osnivanja društva se obezbjeđuje ulozima članova u novcu i stvarima i pravima čija se vrijednost iskazuje u novcu. Ulog u stvarima i pravima se izražava u novcu i mora se u cijelosti unijeti prije upisa društva u registar. Vrijednost stvari i prava moraju poprimiti karakter fer vrijednosti tj. da se utvrdi nivo očekivane koristi od sredstava i prava, te da ta vrijednost bude osnova za procjenu i priznavanje osnivačkom kapitalu. 1

RAČUNOVODSTVO STALNIH SREDSTAVA Prema kodeksu računovodstvenih načela sredstva predstavljaju imovinu od koje se očekuje buduća ekonomska korist. Ona se može manifestovati kao: -upotreba u proizvodnoj djelatnosti/ili pružanju usluga -razmjena za druga sredstva -za plaćanje obaveza nenovčanim sredstvima -korist po osnovu određenih prava zasnovana na posjedovanju sredstva Ekonomska korist se mjeri kroz prihode i rashode, te na osnovu novčanog toka. Osim podjele na stalna i tekuća sredstva je moguće podijeliti i na: -Materijalna; -Nematerijalna; -Ulaganja; -finansijska sredstva -potraživanja -razgraničenja Razlika među njima se pojavljuje na osnovu priznavanja njihovog troška, tj. njihove korisnosti u jedinici vremena. Kod TS je korist priznata u roku od 12 mjeseci, a kod SS korist pristiže duže od 12 mjeseci, a kod stalnih sredstava korist pristiže duže od 12 mjeseci. Tu razliku je moguće definisati i preciznije. U FBiH tekuća sredstva su definisana i sa obzirom na njihovu vrijednost, naime tekuća sredstva su ona čija je vrijednost manja od 250KM. Sa aspekta funkcionalnog mjesta koje zauzimaju u pravnom licu mogu se podijeliti na: 1.) SREDSTVA U PRIPREMI-kategorija bilansne imovine koja je u postupku pribavljanja/ u pripremi za funkciju stalnog ili tekućeg sredstva.. Da bi sredstva mogli priznati kao takva, potrebno je: a) da je izvjesno da će buduća ekonomska korist teći u korist pravnog lica; b) da je vrijednost sredstva zasnovana na realnoj osnovi Povećanje stalnih sredstava se manifestuje kroz sljedeće računovodstvene promjene: -kupovina stalnog sredstva iz vlastitih izvora, kupovina stalnog sredstva iz tuđih izvora -izgradnja stalnog sredstva u tuđoj režiji, izgradnja stalnog sredstva u vlastitoj režiji -prijem bez naknade, razmjena sredstava za potraživanja -viškovi stalnih sredstava -rekonstrukcija stalnih sredstava -knjiženje goodwilla -revalorizacija, prijem sredstva u najam Smanjenje vrijednosti stalnih sredstava se manifestuje kroz: -amortizaciju -prodaju -ustupanje bez naknade -rashodovanje -smanjenje vrijednosti -manjkovi -davanje sredstva u najam 2

2.) SREDSTVA U FUNKCIJI-obuhvataju sredstva koja se nalaze evidentirana na računima sredstava u upotrebi. To su sredstva koja su stavljena u funkciju i od kojih pritiče ekonomska korist. Sredstva u funkciji vs sredstva u upotrebi Pod pojmom sredstva u upotrebi treba podrazumijevati sredstva koja su stavljena u funkciju i od kojih pritiče ekonomska korist. Može se desiti da je sredstvo u funkciji, ali nije u upotrebi, npr. kada je mašina knjigovodstveno u funkciji, ali formalno nije u upotrebi jer od nje ne pristiže ekonomska korist. 3.) SREDSTVA VAN FUNKCIJE-su kategorije sredstava koja su isključena iz funkcije (i upotrebe) zbog: a) istrošenosti i otpisa do nivoa 100% vrijednosti sredstva b) zbog nekorisnosti sredstva i ako nije 100% otpisano a) kada je sredstvo otpisano 100% zakonom i standardima je naređeno njegovo stavljanje van funkcije. Ova sredstva se mogu i dalje koristiti. Ali se isključuju iz bilansne evidencije i prenose u vanbilansnu evidenciju stalnih sredstava. Takvim sredstvima se ne može pripisati nikakav trošak jer im je nakon ispravke 100% vrijednosti, sadašnja vrijednost nula. Ona mogu imati novu vrijednost samo kod novog vlasnika. b) ako sredstva imaju sadašnju vrijednost, a privremeno se isključuju iz upotrebe, time ne prestaje obaveza obračuna amortizacije u tekućoj godini. Ako je prekid korištenja duži od 12 mjeseci i obuhvata period od 1.1. do 31.12. tada postoje razlozi za obustavu obračuna amortizacije za taj period. Obustavljeni period obračuna amortizacije znači da se ona treba nadoknaditi u narednom periodu korištenja sredstva.

NEMATERIJALNA SREDSTVA Prema RS 38 nematerijalno sredstvo je prepoznatljivo kao nematerijalno, bez fizičke supstance, a može se identifikovat i drži se za upotrebu u proizvodnji ili ponudi robe ili/i usluga, za iznajmljivanje drugim ili za administrativne svrhe. Nematerijalnim sredstvima se nakon priznavanja troškova sticanja sredstva definiše vijek upotrebe, koji se manifestuje kroz -vremenski period korištenja -očekivani iskorišteni kapacitet sredstva izdaci koji nastanu vezano za sredstva koja svoje mjesto ne mogu obezbijediti u klasifikaciji materijalnih ili nematerijalnih sredstava priznajemo kao rashod perioda. -goodwillDanas u praksi ne postoji negativni goodwill. Rezultat poslovnih transakcija i postoji: - samo ako jedno preduzeće kupuje drugo preduzeće -kao posljedica sticanja kao razlika između troška sticanja i fer procijenjene vrijednosti aktive korigovane za pasivu -Konsolidacija u korist kupca (najvažniji uslov) 3

Ako kupljeno preduzeće nastavi da i dalje egzistira, samo sa drugim vlasnicima onda se radi o dugoročnom ulaganju. Goodwill će izjednačiti fer vrijednost finansijskog izvještaja i trošak sticanja. Od ´97 goodwill nema amortizaciju, revalorizacija je dozvoljena i vrijednost mu se može smanjivati i povećavati. Negativan goodwill ne postoji jer se tako fiktivno povećava amortizacija, a ona podiže cijene krajnjim kupcima, te tako djeluje kao generator inflacije. -patentPatent je trajno pravo izumitelja na raspolaganje i korištenje, nema rok trajanja, pa s toga nema ni amortizaciju. Zadržava se u svojoj punoj vrijednosti. Vrijednost patenta se ne može otuđiti, pa zato možemo govoriti o revalorizaciji patenta, tko da njegova vrijednost može oscilirati. Vrijednost patenta se može korigovati u skladu sa određenim pravilimausklađivanje vrijednosti. Pri tome se ne uzima u obzir vrijeme, jer ova vrsta sredstva nema vrijeme. Patent se može prodati, pokloniti, ali je rijetkost da se otpisuje. Kada prodamo patent gubimo pravo korištenja, ali pravo izuma izumitelj nikada ne gubi. -licencaLicenca je ugovor kojim se davatelj licence obavezuje stjecatelju licence ustupiti u cijelosti ili djelomično pravo iskorištavanja (izuma, tehničkog znanja i iskustva, žiga uzorka i modela), a stjecatelj licence se obavezuje da će mu za to platiti određenu nadoknadu. Licenca se može kupiti trajno, ali može i na određeni vremenski period i na određenu količinu. Kada licencu kupujemo na određeni period ili količinu onda ona ima amortizacijski vijek. Ukoliko je licenca i na vrijeme i na količinu, čim se ispuni bilo koji od ova dva uslova gubimo pravo na licencu. Bitni elementi su vrijeme i intenzitet eksplatisanja. Amortizaciju računamo ili po vremenu ili po % iskorištenja, ukoliko se ne amortizuje tada imamo trošak iskorištenja. Ova se sredstva ne prenose u vanbilansnu evidenciju, jer ne postoje nakon iskorištenja. Gase se svi računi vezani za licencu. Privremeno kupljena licenca se, u pravili, zabranjuje na prodaju. -koncesijaDavanje državnog prava na određena prirodna bogatstva u zakup. Koncesija je pravo na eksplatisanje velikog državnog bogatstva. Koncesiju može dobiti samo pravno lice registrovano za tu vrstu djelatnosti (moramo definisati šta će se eksplatisati). O koncesiji odlučuje koncesiona komisija. Ako je predmet koncesije na jednoj općini, onda se koncesiona komisija formira na općinskom nivou; ako je predmet koncesije na dvije ili više općina onda je koncesija u nadležnosti kantona (uvijek se ide na viši nivo, da bi se izbjegli sukobi). Koncesiona dozvola se ne može prodati. !Ako vršimo ulaganja u patente, licence i koncesije, potrebno je prije svega formirati obavezu prema dobavljačima (odgovarajući konto grupe 54), a zadužiti ćemo konto 015nematerijalna sredstva u pripremi. Kada obavezu platimo zadužiti ćemo konto grupe 54kratkoročne obaveze prema dobavljačima, a odobriti konto 200-žiro račun (ili neki drugi konto sa grupe 20).

4

OSNIVAČKI IZDATCI Osnivački izdatci su svi troškovi nastali u procesu osnivanja pravnog lica, dok ono ne bude registrovano na sudu. Izdatci koji nastaju nakon registracije nisu u funkciji osnivačkih izdataka i oni su rashodi perioda ili dio historijskog troška sticanja odgovarajućih sredstava koja nabavljamo Ako se iskazuju kao sredstvo potrebno ih je najprije, preko konta nematerijalnih sredstava u pripremi (015) i grupe konta 54-dobavljači, uključiti u poslovne knjige. Ovdje se uvrštavaju izdaci koji nastaju u vezi sa osnivanjem društva. Nakon knjiženja i plaćanja obaveza prema dobavljačima, osnivački izdatci se sa konta 015 prenose na konto 011 (osnivački izdatci). Ova ulaganja nemaju amortizaciju, jer su ulaganja koja imaju tretman trajnih ulaganja i njihova se vrijednost priznaje dok postoji pravno lice, pa zbog toga nema amortizacije. IZDATCI ZA RAZVOJ To su raspoloživa sredstva koja preduzeće ulaže u daljnji razvoj novih proizvoda, usluga, tehnologija i sl. Izdaci koji nastanu u istraživačkoj fazi projekta treba da budu iskazani kao rashodi, a ne kao sredstvo pošto ne garantira buduću ekonomsku korist. Da bi izdatci bili priznati kao sredstvo potrebno je da pravno lice može dokumentovati: a) tehničku izvodljivost dovršavanja nematerijalnog sredstva, tako da će biti na raspolaganju za upotrebu ili prodaju; b) namjera pravnog lica da dovrši nematerijalno sredstvo ili da ga proda c) kako će nematerijalno sredstvo stvarati buduće koristi d) raspoloživost resursa za dovršavanje razvoja i za korištenje ili prodaju nematerijalnog sredstva e) sposobnost pravnog lica da pouzdano vrednuje izdatke koji se mogu pripisati nematerijalnom sredstvu tokom njegovog razvoja 5.3.9. Racunovodstvo opreme (022) Nabavna vrijednost opreme sadrzi fakturnu vrijednost dobavljaca, pratece carinske i porezne obaveze, te sve druge troskove koji su direktno vezani za dovodenje sredstva u radno stanje za namjeravanu upotrebu. U te troskove, naprimjer, spadaju: o troskovi pripreme mjesta - rasciscavanje, iskopi i si., o troskovi isporuke i rukovanje, prevoza, utovara, istovara i drugi troskovi isporuke, o troskovi montaze - montiranje, provj era tehnicke ispravnosti i dobijanje dozvola, o naknade strucnjacima - izdaci za projektnu i drugu dokumentaciju, o procijenjeni troskovi demontaze i uklanjanje sredstva po njegovom rashodovanju. Ako privredno drustvo prilikom nabavke opreme ostvari odredene popuste i druge beneficije, potrebno ih je iskljuciti iz nabavne cijene opreme. Kod knjizenja amortizacije potrebno je koristiti analiticki konto 029 radi bolje pr Kod prodaje opreme pojavit ce se prihod i rashod od prodaje u slucaju kada prodana oprema ima neotpisanu vrijednost. Prema bruto principu prodaje - tj. prikazivanja i prihoda, ali i rashoda u uslovima prodaje sredstava - tj. imovine koja ima evidentiranu ocekivanu korist, knjizenja ce biti uvijek racunovodstveno identicna, samo sto ce konacan rezultat ostvarenih prihoda i rashoda biti 5

razlicit, u zavisnosti od toga da li smo prodali sredstvo po vecoj ili manjoj vrijednosti od sadasnje vrijednosti. 5.3.10. Visegodisnji zasadi i stado (023) Kategorija imovine koja se u Racunovodstvenim standardima FBiH pominje kao visegodisnji zasadi i stada se treba analiticki razdvojiti na dva racuna: racun visegodisnjih zasada i racun stada. Oba ova analiticka racuna se, po potrebi, i dalje subanaliticki rasclanjuju. U kategoriju visegodisnjih zasada spadaju: vocnjaci, vinogradi, hmeljarnici, maslinjaci, plantazno drvece, i ostali zasadi. Kategorija stada dijeli se prema njihovoj vrsti: goveda, ovce, perad, i dr. Sva ulaganja u visegodisnje zasade (kupovina gotovih sadnica ili proizvodnja sadnica u vlastitoj reziji) su kategorije investicionih izdataka koje evidentiramo na racunu 025. Vlastita ulaganja na investicionim racunima prikazujemo po principu internog obracuna, tj. onako kako smo to prikazali u prethodnim primjerima pribavljanja stalnih sredstava iz vlastitih izvora i u vlastitoj reziji. Imajuci u vidu da se radi o specif! cnim stalnim sredstvima, odredena ulaganja vezana za nabavku, sadnju i uzgoj koji ima investicioni tretman cinit ce vrijednost takvih sredstava, kao i troskovi uredenja zemljista za sadnju i si. Ono sto cete imati kao specificnost u ovom slucaju jeste prirodni prirast sredstava. Prirasta ce biti, bila inflacija 0 ill 10% ili cak bila deflacija. Prirast prirodnog blaga i suma je nesto sto se mjerenjima i procjenama obracunava svake godine. To nije prirast sa trzista, da bi bio prihod, nije zasluga vlasnika (ili ako jeste ona je djelimicna - zanemarljiva i si.) da bi bilo povecanje kapitala. Zbog toga cemo takav prirast tretirati povecanjem revalorizovanog viska, gdje mu po karakteru nastanka 1 jeste pravo mjesto. S obzirom da zemljiste, sume, visegodisnji zasadi i prirodna bogatstva nemaju amortizaciju, stoga nam bilansna ravnoteza u bilansu stanja ostaje u aktivi kao konacan rezultat na ziroracunu, a u pasivi na grupi 42 -Revalorizovane rezerve. U slucaju elementarnih nepogoda, unistenja drugog oblika, ili gubitaka u poslovanju, izgubljene vrijednosti sumska preduzeca ce knjiziti na teret rashoda, koji ce u torn slucaju vjerovatno izazvati gubitak, koji dalje pokrivamo na teret revalorizovanih rezervi (konto 420). Analiticki racuni u okviru racuna 023, na kojima evidentiramo osnovno stado, daju_mogucnost evidencije svih vrsta stada koja sluze za rasplod i rad, osim stoke u tovu i prometu. Stoka u tovu predstavlja proizvodnju i gotov proizvod, a stoka u prometu robu, sto u oba slucaja, treba da potvrdi svoju vrijednost na trzistu.

6

Proces pribavljanja stoke za tov ima karakter nabavke stoke kao reprodukcionog materijala, nakon cega slijedi proces tovljenja po principu proizvodnih ulaganja, slicno kao i proces proizvodnje drugih proizvoda. Sistem troskova, obracuna i vrednovanja je isti kao da se proizvode proizvodi u proizvodnom procesu. Nabavka stoke za daljnju prodaju ima karakter nabavke i prodaje trgovacke robe, kao i bilo koje druge robe koja se nabavlja za daljnju prodaju. Nabavkom rasplodne i radne stoke, knjizi se proces nabavke kao i drugih stalnih sredstava. Cak i uzgoj u vlastitoj reziji stoke za pomenute potrebe, knjizit ce se potpuno isto kao sto smo to kazali u primjeru br. 12. Samo sto cemo po zavrsetku uzgoja i pocetkom eksploatacije sa 025 (odgovarajuci analiticki racun) sredstva staviti u funkciju na 023 (analiticki racun). Nakon toga, sredstvu procjenjujemo vijek upotrebe, odnosno eksploatacije i u torn periodu troskove sticanja sredstva otpisujemo u godisnjem iznosu. . . . . Prihodi od prodaje iskoristene stoke za rasplod ili rad se knjize potpuno isto kao prodaja i drugih stalnih sredstava sa ili bez sadasnje vrijednosti

Stambene zgrade i stanovi (024) U skladu sa Racunovodstvenim standardima F BiH i stambene zgrade i stanovi se mogu pojaviti u vlasnistvu privrednog drustva i predstavljati njegovo stalno sredstvo. U torn slucaju i stambeni objekti su predmet amortizacije, odnosno ispravke vrijednosti preko konta 029. Kupovinu stana preduzece vrsi po trzisnim uslovima, na osnovu kojih formira trosak nabavke (nabavnu vrijednost) stana u skladu sa FBiH RS br. 16, kao sto smo to objasnili u primjerima pribavljanja gradevinskih objekata za potrebe konta 021 - Gradevinski objekti, sto mozete procitati u primjerima od br. 9 do br. 24. Po eventualnqj prodaji takve imovine, evidentirali bismo potrazivanja od kupca za ugovorenu prodajnu cijcnu (duguje racun 212). Stan bismo isknjizili iz upotrebe, tako da bi racun 029 dugovao za ispravku vrijednosti, a potrazivao bi odgovarajuci analiticki racun na racunu 024. Imajuci u vidu da porez na promet nekretnina placa prodavac, obracunati porez bi predstavljao umanjenje prihoda na racunu 634 ili uvecanje rashoda na racunu 634, uz evidentiranje poreske obaveze na racunu 546. Porez bismo platili sa ziro-racuna. Stanovi u funkciji podlijezu revalorizaciji, ali i amortizaciji, u skladu sa zahtjevima MRS - br. 16. Sredstva u zakupu nisu oslobodena amortizacije, cak i kad se radi o lizingu sve do konacne otplate sredstva kroz lizing i promjene vlasnika. Ako je ugovor napravljen o zakupu, tako da je to isto sto i postepeni otkup sredstva, gdje otkupljeno sredstvo svojim otkupljenim dijelom prelazi u vlasnistvo zakupoprimca ili kreditnog duznika, tada za trosak sticanja sredstva u zakupu ne placa se porez na usluge. Ako u zakupnini ima razlike, porez se placa samo na razliku. 5.3.12. Materijalna sredstva u pripremi (025) 7

Kao i za sve racune pripreme, za ovaj racun je osnovno reci, da on sluzi kao procesni ili sabirni racun. Na njemu se evidentira postupak pribavljanja, izgradnje, nabavke stalnih sredstava, prije njihovog stavljanja u funkciju, odnosno upotrebu. Na racun 025 evidentiraju se svi izdaci vezani za sticanje materijalnih stalnih sredstava, koji predstavljaju elemente troska (nabavne vrijednosti) tih stalnih sredstava u skladu sa Kodeksom i Standardima. Racun 025 je potrebno uvijek koristiti u postupku sticanja sredstva, bilo da se radi npr. o izgradnji objekta koja traje duzi period ili o jednokratnoj nabavci nekog sredstva. Takode, racun 025 treba koristiti i onda kada je struktura troska nabavka sredstva relativno jednostavna, a ne samo onda kada su elementi troska nabavke mnogobrojni. Bez obzira na slozenost elemenata troska nabavke i duzinu perioda pripreme sredstava za upotrebu, to se evidentira preko racuna 025. Dok su sredstva na racunima u pripremi, ona ne podlijezu obavezi obracuna amortizacije. 5.3^.3^ Materijalna sredstva van upotrebe (026) Racunovodstveni standardi F BiH i kontni plan predvidaju da se u takvim slucajevima koriste racuni sredstva van upotrebe. Na racunu 026 - Materijalna sredstva van upotrebe evidentiraju se materijalna stalna sredstva bez perspektive koristenja u poslovanju privrednog drustva, odnosno ona materijalna stalna sredstva koja privredno drustvo vise nema namjeru koristiti. Sredstva koja su zapisnicki ili odlukom preduzeca preknjizena na racun 026, a koja nisu otpisana u potpunosti, dalje se ne otpisuju, tj. prestaje obaveza otpisa i knjizenja amortizacije, od dana stavljanja na racun 026.

a) Izdvajanje sredstava kada prestane upotreba Sredstva se iz upotrebe mogu isknjiziti na racune van upotrebe iz raznih razloga. Tada je potrebno provesti knjizenje u kome racun 026 duguje, a potrazuju racuni sredstava u funkciji (020 do 024), za onu vrijednost po kojoj su sredstva evidentirana prije njihovog stavljanja van upotrebe. Potrebno je i otpisani dio te imovine, sa racuna 029 (odgovarajuci analiticki racun), prenijeti na odgovarajuci analiticki racun u okviru racuna 029 -Ispravka vrijednosti sredstava van upotrebe. Na tim racunima sredstva stoje privremeno, dok se ne odluci sta ce se takvim sredstvima dalje uraditi. Moguce je na racunu 026 otvoriti dva analiticka racuna 0260 - Sredstva privremeno van upotrebe i 0261 - Sredstva trajno van upotrebe. Ako se odluci na rashodovanje, a sredstvo je u cijelosti otpisano, medusobno ce se ugasiti racuni 026 i 029 (odgovarajuci analiticki racun). Ukoliko sredstvo nije u potpunosti otpisano prije rashodovanja, neotpisana vrijednost ce se knjiziti na teret konta 680. Sredstvo van upotrebe mozemo, takode, da prodamo direktno sa konta 026. 8

Nastavkom ponovnog koristenja stalnog sredstva nastavlja se i njegova amortizacija, tj. otpis. Ako se sredstva sa racuna 026 trajno iskljucuju, tada se treba provesti knjizenje rashodovanja i od toga mjeseca prestaje obracun amortizacije. Rashodovanje stalnih sredstava koja su potpuno otpisana. Ako je stalno sredstvo potpuno iskoristeno i 100% otpisano u smislu stanja na racunu 029, tada je rashodovanje moguce jednostavnim medusobnim zatvaranjem racuna (029 duguje, a neki od racuna od 020 do 024 potrazuje). Ako bismo, pak, prilikom rashodovanja imali otpadnog materijala koji se da iskoristiti ili prodati to bi, u datom slucaju, bio prihod (101 - Zalihe materijala duguju, a potrazuje 638 - Ostali prihodi). Takode se mogu pojaviti i troskovi rashodovanja stalnih sredstava (troskovi demontaze, prevoza, unistenja i si.), koji imaju svoju vrijednost prema fakturi dobavljaca, pa bi to bili troskovi usluga (grupa 33 - 34), a potrazivao bi racun dobavljaca (543). Slican primjer ste imali u primjeru br. 25. Rashodovanje stalnih sredstava koja nisu potpuno otpisana. Takva stalna sredstva se isknjizavaju iz sredstava u upotrebi, uz zatvaranje racuna 029 i 020 do 024, dok bismo za razliku neotpisane vrijednosti zaduzili troskove (rashode) na racunu 680. Ako bi postojala obaveza po osnovu poreza na promet za rashodovana sredstva, za obracunati porez proveli bismo i knjizenje: 680 duguje, a 546 potrazuje,. zatim bi platili tu obavezu (546/200). Avansi za materijalna sredstva (027)Tako izdvojena sredstva (sa ziro-racuna ili iz odobrenog kredita direktno) evidentiraju se na racunu 027 (027 duguje, a 200 potrazuje ili 027 duguje, a neki od racuna grupe 50 bi potrazivao, npr. 508). Ukoliko avans nije dovoljan da isplati prispjelu obavezu, tada bismo ostatak obaveza prema dobavljacu na 543 platili iz ostalih raspolozivih sredstava. U slucaju da je avans eventualno veci nego sto iznosi stvarna obaveza, saldo sa racuna 027 se vraca na racun sa koga su sredstva i uplacena kao avans. Ako je bilo kamata po osnovu unaprijed placenih sredstava ili odredenih obracunatih inflatornih prihoda, tada bismo za tako obracunatu pozitivnu razliku odobrili prihod od kamata ili ostale prihode (543 duguje, a potrazuje 620 ili 628). Pozitivna razlika se moze pojaviti i usljed deviznih placanja avansa. Takva pozitivna kursna razlika knjizila bi se kao smanjenje obaveze prema dobavljacu (543 duguje), a 621 bi potrazivao za formiranu kursnu razliku u korist ukupnog prihoda. 5.3.15. Ostala materijalna sredstva (028) To, izmedu ostalog, mogu biti kniige, umietnicka diela i vrijednosti, predmeti arhivske grade? muzejski eksponati, spomenici kulture i si. U pogledu pribavljanja, trosenja i otpisivanja (amortizovanja) tih sredstava primjenjuju se, u osnovi, isti principi kao i kod ostalih stalnih sredstava. Medutim, treba napomenuti da su neka od njih izuzeta od obaveze amortizovanja, kao sto su spomenici kulture i historijski spomenici u skladu sa zakonom (osim ako se koriste za obavljanje djelatnosti po osnovu koje se sticu prihodi, jer se tada i amortizacija obavezno vrsi), muzejske vrijednosti i umjetnicka djela i predmeti izradeni od plemenitih metala i si. U ovu kategoriju stalnih sredstava spadaju i knjige (bibliotecki fondovi) koje takode nemaju amortizacije - dakle, sva materijalna stalna sredstva koja nismo spominjali kod ranijih grupa materijalnih stalnih sredstava).

5.3.16. Ispravka vrijednosti materijalnih sredstava (029) Obracun amortizacije (ispravka vrijednosti) treba da predstavlja sistemski raspored smanjenja vrijednosti stalnih sredstava u skladu sa smanjenjem buducih ocekivanih 9

ekonomskih koristi od tih stalnih sredstava u periodu njihovog koristenja. Obracunata ispravka vrijednosti evidentira se i naknaduje kao trosak, koji je objasnjen u dijelu u kome smo govorili o amortizaciji.

5.4.

Racunovodstvo ulaganja - MRS - 25 5.4.1.

Pojam,

struktura i klasifikacija ulaganja Kada se govori o sredstvima, trebamo shvatiti da se kao specifican oblik sredstava pojavljuju ulaganja, za koja se moze reci da sa racunovodstvenog aspekta ne pripadaju ni materijalna niti nematerijalna sredstva, vec poseban oblik sredstava koja u svojoj analitici mogu imati strukturu materijalnih ili nematerijalnih sredstava (u zavisnosti koja su sredstva predmet ulaganja), tj. karakteristican oblik sredstava koja se ne mogu uvrstiti niti u potrazivanja, jer ne postoji druga obligaciona strana kao partner. Mogu se pojaviti kao dugorocna i kratkorocna sredstva posmatrano kroz procjenu duzine vremena povrata ili povrata (priticanja) koristi od takvih plasmana. Granica do godinu dana je karakteristika kratkorocnosti, a preko godinu dana karakteristika dugorocnosti ulaganja sredstava. Prema racunovodstvenom standardu br. 25: "- Ulaganje je aktiva koju pravno lice drzi radi akumulacije bogatstva kroz raspodjelu prihoda od ulaganja (kao sto su kamata i dividende), zbog porasta vrijednosti kapitala ili zbog drugih koristi za ulagaca - Tekuce ulaganje je ulaganje koje je po svojoj prirodi odmah raspolozivo za realizaciju i ne namjerava se drzati duze od jedne godine. - Dugorocno ulaganje je ulaganje koje se namjerava drzati duze od jedne godine. Dugorocno ulaganje svoju dugorocnost mjeri i po tome sto u duzem vremenskom periodu od 12 mjeseci pritice korist od ulaganja ili ce se obezbijediti njihov povrat na racune gotovine, ekvivalenata gotovine ili racune sa kojih su ulaganja izvrsena. - Fer vrijednost je iznos za koji se sredstvo moze razmijeniti izmedu obavijestenih i zainteresovanih strana u transakciji u kojoj se cijena odreduje pogodbom. - Trzisna vrijednost je iznos koji se moze dobiti od prodaje ulaganja na aktivnom trzistu. - Trzisno ulaganje je ulaganje za koje postoji aktivno trziste na kojem je poznata trzisna vrijednost (ili neki pokazatelj koji omogucuje da se trzisna vrijednost izracuna) ulaganja. " U standardima se mogu prepoznati dva osnovna oblika trzista: a) aktivno i b) pasivno trziste.

10

Vec smo ranije govorili da je uslov za postojanje aktivnog trzista -konkurentska sposobnost tri ili vise lica u ponudi i traznji, dok je pasivno trziste, trziste izmedu dva lica (kupca i prodavca) bez mogucnosti konkurencije. Ocito prema karakteristikama, prethodno spomenuta fer vrijednost je rezultat sa pasivnog trzista, jer se pojam trzisne vrijednosti podrazumjeva kao vrijednost koja se moze dobiti kao izraz vrijednosti od prodaje ulaganja na aktivnom trzistu. Ulaganja mogu biti motivisana: a) ocuvanjem vrijednosti viska slobodnih sredstava, kako novcanih, tako i ostalih oblika sredstava, i b) da ocuvaju neke poslovne relacije (pozicije u upravljanju ili kreiranju odredenih poslovnih politika u odredenoj privrednoj oblasti) odnosno o zastiti vlastite pozicije na trzistu. Za ulaganja je karakteristicno da uglavnom predstavljaju prava, osim ako nisu ucinjena sa ciljem kupovine plemenitih metala i si. Ulaganja formiraju svoju trzisnu vrijednost na bazi troska sticanja, osim ako tu vrijednost nije moguce utvrditi. U torn slucaju ta se vrijednost zamjenjuje sa izrazom koji zovemo fer vrijednost. Dugorocna ulaganja imaju karakter stalnih sredstava, a kratkorocna karakter tekucih. Ulaganja radi zastite vrijednosti imovine, ulaganja u podruznice pridruzena pravna lica, zajednicke poduhvate i si. su najcesce ulaganja sa ciljem drzanja uticaja vise godina i zbog toga se smatraju stalnim sredstvima. Kod nabavke materijalnih stalnih sredstava vrijednost troska sticanja (nabavne vrijednosti) formira kao fakturna vrijednost uvecana za zavisne troskove nabavke, dok cemo kod ulaganja, troskove ulaganja formirati kao trosak nabavke (sto zamjenjuje fa vrijednost ili ugovorenu vrijednost) uvecanu za zavisne troskove nabavke, koje ovdje cine: brokerske provizije, honorari, bankarske pozicije, takse verifikacionih komisija i si. Uspostavljanje vrijednosti troska ulaganja moze imati: a) interni, i b) eksterni karakter vrijednosti. Ako je ulaganje rezultiralo izdavanjem dionica ili drugih vrijednosnih papira pravnog lica, trosak nabavke se priznaje kao fer vrijednost, a ne nominalna vrijednost uspostavljanja na osnovu vrijednosti kapitala prije ove emisije. Nominalna vrijednost dionice nije vrijednost koja je rezultat trzisnog odnosa (bilo aktivnog ili pasivnog) te zbog toga sigumost da zaista toliko i vrijedi nema uporiste, kao sto to imamo kod fer vrijednosti ili trzisne vrijednosti ulaganja. Nominalni iznos objavljen je na samom papiru od vrijednosti kod duznickih papira da predstavlja iznos duga, a kod vlasnickih (dionica) osnov za raspodjelu dividende iz ostatka rezultata i ostatka imovine u slucaju prestanka rada pravnog lica. Kamata koja se placa do momenta kvalifikovanosti sredstva sposobnog za upotrebu biti ce zavisni trosak sticanja sredstva, a poslje rashod. Tekuca ulaganja imaju karakteristike slicne zalihama, kada je u pitanju defmisanje vrijednosti. Prioritet u poredenju dvije vrijednosti ulaganja, uvijek ima niza vrijednost sticanja ili procjene. Medutim, ukoliko imamo prihod od ulaganja, nece se moci priznati u bilansu uspjeha ako nije u potpunosti i realiziran. U slucaju umanjenja vrijednosti dugorocnih ulaganja, evidentiraju se po nizoj vrijednosti. Vrijednost uskladivanja dugorocnih ulaganja se priznaje kao rashod perioda, a u slucaju priznavanja porasta vrijednosti ulaganja, ranije smanjenje se ponistava kroz evidenciju prihoda, ali samo kad je nastanak siguran, tj. kad je realizovan. Tada cemo zaokruziti ulaganja a povecati prihode od ulaganja. Bitno je uociti 11

da kod ulaganja ne mozemo imati racune sumnjivih i spornih potrazivanja jer nemamo drugu obligacionu stranu kao duznika. Mozemo konstatovati da kod ulaganja u udjelu ovo pravilo ne vazi. Ali, zbog toga imamo racune ispravke vrijednsti ulaganja za sva ulaganja koja se otpisuju kao nenaplativa ili promasene investicije - odnosno investiranje. Ulaganja kao sredstva se mogu: a) realizovati na racune sa kojih su izvrsena ulaganja ili na ziro-racun, b) prodati kao i druga vec spomenuta sredstva, c) ustupiti bez naknade drugom partneru, d) otpisati kao neuspjela ulaganja, i si. U svim ovim slucajevima postupit cemo tako da knjizimo prihod od prodaje i rashode kao trosak ulaganja. Kod ustupanja bez naknade (donacije) i otpis ulaganja knjizit cemo kao rashod od ulaganja i ispravku vrijednosti ulaganja koju cemo 31.12. tekuce godine ugasiti sa ulaganjem koje rashodujemo. U slucaju statusne promjene ulaganja, tj. reklasifikacije zbog rocnosti, ne smije se mijenjati vrijednost. Dakle, reklasifikacijom se ne moze priznati gubitak niti dobit (mjerena rashodima ili prihodima) ulaganja. Knjigovodstvena vrijednost se mora i dalje zadrzati kao aktuelna vrijednost ulaganja. U kojim sve oblicima se ulaganja mogu pojaviti defmisano je Medunarodnim racunovodstvenim standardima, Kodeksom racunovodstvenih nacela i samim Kontnim planom, medu koje spadaju: • udjeli u pravna lica u grupi, • udjeli u pridruzena pravna lica, • udjeli u ostala povezana pravna lica, • ulaganja u vrijednosne papire, • obavezna dugorocna ulaganja, • ostala dugorocna ulaganja i • ispravka vrijednosti dugorocnih ulaganja. 5.4.2. Udjel u pravna lica u grupi (030) Grupu pravnih lica cini maticno pravno lice (privredno drustvo - matica) i sve njene podruznice (supsidijaraa privredna drustva). Kupovina ucesca u drugim pravnim licima, vlasnistva, treba da ima trajni karakter u bilansiranju imovine, sve dok preduzece egzistira ili dok te udjele ili dionice ne proda drugom pravnom lieu. U vrijednost ulaganja se ukljucuju i izdaci za pratece brokerske ili bankarske provizije i druge pratece naknade.

Udjel u pridruzena pravna lica (031) (ulaganja u tzv. pridruzena pravna lica.)Na kontu 031 se evidentiraju pod pridruzenim pravnim licima se podrazumijevaju ona pravna lica u kojima ulagac ima znacajan uticaj, a koja nisu ni podruznice ni zajednicki poduhvat ulagaca. Znacajan uticaj se najcesce definise kao posjedovanje izmedu 20% i 50% glasacke moci drugog pravnog lica.

5.4.4. Udjeli u ostala povezana pravna lica (032) Na ovom kontu se evidentiraju ulaganja u zajednicke poduhvate zajednicki poduhvati podrazumijevaju zajednicka ulaganja, zajednicku kontrolu i zajednicki uticaj dva ili vise pravnih lica (poduhvatnika, 12

ugovornih strana u zajednickom poduhvatu). Oblici zajednickih poduhvata mogu biti razliciti, od cega zavisi i nacin njihovog racunovodstvenog evidentirranja. S tog aspekta, FBiH RS 31 razlikuje:

- zajednicki kontrolisane aktivnosti (u obavljanju kojih se svaki poduhvatnik i dalje koristi vlastitim sredstvima, imovinom, zalihama i dr. resursima, koja i dalje iskazuje u svom knjigovodstvu, kao i obaveza, rashode koje ima i udio u prihodima koji ima od takvog zajednickog poduhvata); - zajednicki kontrolisana sredstva (zajednicko vlasnistvo i zajednicka kontrola nad zajednickim sredstvima koja se koriste za ostvarivanje zajednickih ciljeva, koja se srazmjerno iskazuju u poslovnim knjigama poduhvatnika, uz iskazivanje obaveza, prihoda i rashoda svakog poduzetnika posebno u njihovim poslovnim knjigama); - zajednicki kontrolisana pravna lica (sto znaci da poduhvatnici u cilju ostvarivanja zajednickih ciljeva osnivaju posebno pravno lice, koje ce zajednicki kontrolisati). U trecem slucaju, medutim, poduhvatnici formiraju novo pravno lice. Zajednicki ulog Kod novoosnovanog pravnog lica, vrijednost ovog uloga (zajedno sa ulogom drugog osnivaca) iskazace se kao sredstva i kapital. 5.4.5. Ulaganja u duznicke vrijednosne papire (033) Kod ovih transakcija susretat cemo razlicite izraze za vrijednost kao sto su: fer vrijednost i trzisna vrijednost. -Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo (svi oblici sredstava) moze biti razmijenjeno, bez prisile, izmedu dobro obavijestenog, voljnog za kupovinu kupca i dobro obavijestenog voljnog prodavca na takozvanom pasivnom trzistu (u transakciji u kojoj je cijena uspostavljena pogodbom). -Trzisna vrijednost je postignuta kupoprodajna vrijednost izmedu kupca i prodavca, ali na aktivnom trzistu. Utrzivo je nesto, sto je vec moguce prodati na aktivnom trzistu i gdje je eventualno u svakom momentu poznata njegova trzisna vrijednost. Utrzivo je, dakle, trzisno moguce. Dugorocno se moze ulagati u slijedece vrijednosne papire: - dionice, - obveznice, - blagajnicke zapise, - certifikate, - ostale vrijednosne papire. Ovo su dugorocna ulaganja u dionice na osnovu kojih se ne stice udjel u podruznici i pravnom lieu. 5.4.6. Obavezna dugorocna ulaganja (035)

13

Nije iskljuceno da se zakonom propise i neko obavezno ulaganje za neke namjene, na rok duzi od 12 mjeseci. Ako bi uslijedile takve administrativne mjere, tada bismo sa racuna 200 - Ziro-racun uplatili propisani iznos sredstava na racun 035. Cesto su obavezna udruzivanja propisana za finansiranje odredenih dugorocnih drzavnih, kantonalnih ili opstinskih ulaganja. 5.4.7. Ostala dugorocna ulaganja (038)

Na kontu 038 cemo iskazivati sva ona dugorocna ulagan[a u p/eduzeca koia nisu u grupi (konto 030), koja nisu pridruzena preduzeca (konto 031) i koja nisu zajednicki poduhvati (konto 032), a koja nisu ni ulaganja u ostale vrijednosne papire (033). Na primjer, na kontu 038 cemo iskazati nase udjele u drustvima sa ogranicenom odgovornoscu koja ne prelaze 20% njihovog vlasnickog kapitala. 5.4.8. Ispravka vrijednosti dugorocnih ulaganja (039)

Ako imamo potrebu da dio ulaganja otpisujemo, to vrsimo preko adekvatnog (analitickog) racuna 039. Otpisano potrazivanje se u torn slucaju odrazava na finansijski rezultat, tako sto bi protustavka racuna 039 bio racun rashoda od otpisa ulaganja, tj. racun 661 bi dugovao, a potrazivao bi racun 039, kako bismo do kraja 31.12. tekuce godine rashodovali ulaganja (duguje 039, a potrazuje rashodovano ulaganje). Medutim, posto se ulaganja ne mogu iskazati u vecoj vrijednosti od troska njihove nabavke, ni povecanje knjigovodstvene vrijednosti dionica nece se priznati iznad vrijednosti po kojoj su pocetno nabavljene, a razlika veca od vrijednosti troska sticanja priznaje se samo za prodate dionice. 5.5. Dugorocni krediti (04)

Odobravanje dugorocnih kredita vrsi se, prije svega, u skladu sa zakonskim propisima, a onda i u skladu sa vlastitim aktima, odlukama i dr. Krediti se mogu odobriti direktno, ili indirektno posredstvom banaka. Prema kontnom planu, u grupi dugorocnih kredita nalaze se slijedeca konta: o krediti dati pravnim licima u grupi, o krediti dati pridruzenim pravnim licima, o krediti dati ostalim povezanim pravnim licima, o krediti dati drugim pravnim licima, o krediti dati zaposlenima, o ostali dugorocni krediti, o sumnjiva i sporna potrazivanja, o ispravka vrijednosti dugorocnih kredita. Ako se radi o prodaji proizvoda ili robe na kredit duzi od 12 mjeseci, takode, ce dugovati racuni grupe 04 a potrazivat ce prihodi od prodaje. Po naplati ce se iskazati i prihodi od kamata (za dio koji predstavlja kamatu tekuceg perioda). Za obracunatu kamatu za naredne periode knjizili bismo vremenska razgranicenja. Ukoliko iz bilo kojih razloga dode do neuspjeha u povratu sredstava - naplati potrazivanja, tada ih sa racuna 050 i 058 prenosimo (preknjizavamo) na racun 051 - Sumnjiva i spoma potrazivanja. 14

Ako bismo dosli u situaciju otpisa ovih potrazivanja, tada bismo knjizili otpis na teret ukupnog prihoda (duguje 684) preko ispravke vrijednosti dugorocnih potrazivanja.

5.7.

Dugorocna razgranicenja (06)

U poslovnom procesu, da bismo imali sto realnije obuhvacene troskove u cijeni gotovih proizvoda ili usluga ili pak sto realnije ukupne troskove poslovanja, potrebno je troskove i prihode, ciji rok realizacije prelazi 12 mjeseci, vremenski razgraniciti, ukoliko su kategorije aktivnih pozicija. U kategoriju ove vrste razgranicenja spadaju: unaprijed placeni troskovi ili rashodi i obracunati, a nenaplaceni prihodi sa rokom duzim od 12 mjeseci.

6. 6.1.

RACUNOVODSTVO ZALIHA Pojam i znacaj zaliha

Istorijski trosak sredstava treba u narednim fazama da se prizna kao rashod po istom osnovu u kome rezultiraju iz njega i prihodi ili izuzetno moze biti rashod i bez prihoda (kao sto su slucajevi raznih otpisa do nivoa neto prodajne vrijednosti i slicno). Principe MRS - br. 2, trebamo primjenjivati u svim kontekstima vezanim za zalihe, bez obzira na vrstu djelatnosti kojom se bavimo. Paragraf br. 2, MRS - br. 2 - zalihe priznaje kao sredstva: o namijenjena prodaji u toku normalnog poslovanja, o u prosecu proizvodnje namijenjene prodaji, i o nabavljena za koriscenje u procesu proizvodnje, odnosno pruzanja usluga. Zalihe treba da se vrednuju po trosku ili neto prodajnoj vrijednosti, zavisno od toga sta je nize (MRS - br. 2, paragraf br. 4). Iz ovog paragrafa mozemo uociti da ce stanje zaliha biti priznato pored istorijskog troska i po neto prodajnoj vrijednosti. Zbog toga trebamo znati i sta se priznaje kao neto prodajna vrijednost. Prema MRS - br. 2, paragraf br. 2 - Neto prodajna vrijednost je procijenjena prodajna cijena u toku normalnog poslovanja, umanjeno za procijenjene troskove dovrsenja, kao i procijenjene troskove neophodne da se ostvari prodaja. Kao roba nerijetko se mogu pojaviti sredstva koja po svom obliku i karakteristikama nemaju uobicajeni oblik robe siroke potrosnje, ali zbog jednog drugog uslova pripadaju skupini robe, a to je uslov: kupovina ili sticanje iz drugih izvora (trampa, naplata potrazivanja i si.) radi daljnje prodaje. Tako se ponekad pod robom, moze podrazumijevati i zemljiste, nekretnine u formi gradevinskih objekata, masine ili drugi oblici opreme, neke od vrsta nematerijalnih sredstava ili potrazivanja i prava koje smo stekli u vlasnisvo (po razlicitim gore navedenim uslovima osim proizvodnje) radi daljnje prodaje. Istorijski trosak Zaliha, u kupoprodajnom odnosu, poprima karakter nabavne vrijednosti zaliha, gdje po svojoj strukturi treba da je cini: fakturna vrijednost i zavisni troskovi nabavke. Fakturna vrijednost je vrijednost iz fakture kao duznicko-povjerilacki iznos. Treba razlikovati fakturnu vrijednost od ugovorene vrijednosti. Mogu ponekad biti to iste cijene - vrijednosti, ali i...ne moraju. Ugovorena vrijednost je vrijednost iz ugovora o nabavci zaliha, koja moze da se mijenja sve dok ne bude unesena u fakturu kao dokument, pod odredenim uslovima, kao sto su: kupljena kolicina, klauzula osiguranja ili prevoza i niz drugih uslova koji mogu biti navedeni da bi bila cijena iz ugovora prihvacena kao fakturna. 15

Zavisni troskovi nabavke, su troskovi koji nastaju u procesu nabavke u skladu sa ugovorenim uslovima nabavke, kako bi zalihe bile na mjestu odredista svrhe kojoj koriste. U ovu vrstu troskova spadaju: -razne uvozne obaveze, -porezi vezani za nabavku, -troskovi osiguranja, -troskovi prevoza, utovara i i sto vara, -administrativni i drugi manipulativni troskovi, -troskovi zastite zaliha u transportu, i -drugi troskovi koji se direktno mogu vezivati za nabavku zaliha. Postoje troskovi ciji nastanak se moze vezati za kolicinu nabavljenih zaliha, ili troskovi koji zavise od vrijednosti zaliha u transportu. Tako ce kod jednih jedinica rasporeda biti kolicina, a kod drugih fakturna vrijednost. Kolicina nece ponekad znaciti kljuc za raspored troskova transporta, utovara i istovara, kao sto je npr. slucaj kada na jednom teretnom autu vozimo: zeljezo, banane, cigarete ili predmete izradene od plemenitih metala. Tada moramo procijeniti da li je, kljuc za raspodjelu troskova nabavke, bolje da bude kolicina ili vrijednost ili mozda neka njihova kombinacija. Ovo je veoma bitno znati, radi realnog obracuna jedinicnih troskova nabavke, koji kasnije ulaze i u osnovicu za obracun: troskova proizvodnje (kod zaliha materijala) ili u obracun razlike u cijeni ili poreza na promet (ili PDV-a) ako se radi o robi. Postoje odredene okolnosti kada se, troskovi pozajmljivanja ukljucuju u zavisne troskove nabavke zaliha, a sto je predvideno MRS - br. 23 - Troskovi pozajmljivanja. Dakle, principi troskova pozajmljivanja ostaju i dalje definisani u svom trosku pozajmljivanja u cijeni zaliha u nabavci kao trosak, ako period nabavke traje duze od perioda obracuna kamate u jedinici vremena. Ako je kreditiranje poljoprivredne proizvodnje sistem nabavke zaliha, tada ce kamate obracunate u periodu pribavljanja zaliha biti sastavni dio nabavke zaliha. Ostale vrijednosti kamata mimo tog perioda ce biti rashodi. Sustina troskova proizvodnje (konverzije) jeste ta, da obuhvataju fiksne i varijabilne, direktne i indirektne troskove proizvodnje koji nastaju u postupku pretvaranja materijala u proizvod. Troskovi konverzije nastali u svom ukupnom iznosu po zahtjevima proizvodnje se u svojoj narednoj fazi dijele na jedinicni trosak ucinka, po razlicitim sistemima, metodama razlicitih industrijskih kalkulacija, ali uz to je vazno znati da se "nerasporedeni opci troskovi priznaju kao rashod perioda u kome su nastali" - MRS - br. 2, paragraf br. 8. Nus-proizvod nema status glavnog proizvoda niti sporednog proizvoda. Nus-proizvod nema poznatih parametara u proizvodnji pa mu se zbog toga ne moze definisati kolicina proizvodnje u vremenu niti jedinicni trosak. Racunovodstvenim standardima je ovaj problem rijesen tako da se trosak nus-proizvoda definise po mogucoj prodajnoj vrijednosti (tj. trosak se testira na trzistu prema upotrebnoj vrijednosti takvog nusproizvoda). Dakle, ukupni troskovi proizvodnje se umanjuju za rezultat dobiven od nusproizvoda, i tako dobiven iznos se dijeli na glavni proizvod (u zavrsenoj ili nezavrsenoj fazi). Tako cemo u troskove zaliha, ukljuciti i troskove dizajniranja proizvoda za poznatog kupca tj. u uslovima proizvodnje narudzbi - po posebnim zahtjevima. Troskovi nedovrsene proizvodnje zaliha su kategorije koje se obracunavaju po procijenjenom stepenu zavrsenosti gotovih proizvoda po nekoj iskustvenoj metodi ili metodi koja vec prema fazama proizvoda nam moze preciznije definisati trosak nezavrsenosti. Kod usluzne djelatnosti, stepen nedovrsenosti usluge se mjeri po nivou utrosenosti rada u fazama usluge u odnosu prema projektovanom vremenu. Tako cemo stepen nedovrsenosti dobiti kada od ukupno projektovanog vremena oduzmemo do sada utroseno vrijeme.

16

Prema MRS - br. 2 - Zalihe, paragraf br. 13, rad i drugi troskovi koji se odnose na prodaju i opce administrativno osoblje se ne ukljucuju, nego se priznaju kao rashod perioda u kome su nastali. Zalihe se u svojim fazama trosenja, prodaje ili drugih oblika otudivanja vrednuju po sljedecim metodama: 1) 2) 3) FIFO - prva ulazna cijena je i prva izlazna kao tosak ili rashod, LIFO - posljednja ulazna cijena je prva izlazna kao trosak ili rashod, Prosjecna cijena - koja odrazava prosjek cijena nabavke

Razlozi za odabir metode troska su uglavnom inflatorne prirode tj. zavise najvise od stabilnosti cijena nabavke, tj. pribavljanja i od rokova trajanja zaliha, kao drugog vaznog faktora. Obracun neto prodajne vrijednosti, je u sustini djelimicni otpis zaliha. Djelimican otpis zaliha, se vrsi pod uslovom da troskovi sticanja zaliha, premasuju mogucu prodajnu vrijednost zaliha na dan bilansiranja. Svodenje vrijednosti zaliha na mogucu prodajnu vrijednost znaci primjena metoda vrjednovanja zaliha po neto prodajnoj vrijednosti. Razlozi za uvodenje neto prodajne vrijednosti mogu biti razliciti: o ostecene zalihe, o zastarjele zalihe, o promjena klase kvaliteta zbog zastarjelosti, o neupotrebljive zalihe ili zalihe za koje je izgubljena nada da imaju kupca, o smanjenje prodajnih cijena na trzistu zbog konkurencije, o nemogucnost prodaje zbog neprilagodenog oblika ili velicine pakovanja, o gubljenje trenda prodaje zbog istekle sezonske prodaje proizvoda, o razne administrativne mjere mogu usloviti potrebu neto prodajne cijene, itd. Neto prodajna vrijednost kao moguca prodajna vrijednost ispod nivoa sticanja zaliha namijenjenih prodaji o kojoj smo vas vec upoznali, odnosi se dakle na gotove proizvode ili robu. " Repromaterijali i drugi potrosni materijali koji se drze za koriscenje u proizvodnji zaliha se ne otpisuju ispod troska, ako se ocekuje da ce gotovi proizvodi u kojima su sadrzani ti materijali i potrosni materijal biti prodani po cijeni u visini troska ili vecoj od troska. Medutim, kada smanjenje cijene materijala ukazuje da ce trosak gotovih proizvoda premasiti neto prodajnu vrijednost, vrijednost materijala se smanjuje do neto prodajne vrijednosti. U takvim okolnostima, trosak zamjene materijala moze biti najpogodnija mjera njihove neto prodajne vrijednosti. " To znaci da se u normalnim poslovnim uslovima, neto prodajna vrijednost, kao metod vrjednovanja zaliha, ne primjenjuje kod zaliha materijala, osim ako se smanjenje cijena materijala ne uzima kao opravdan razlog i bojazan od prekoracenja neto prodajne cijene gotovih proizvoda koji se dobiju proizvodnjom od takvog materijala. Bojazan od moguce nadoknade troska materijala kroz prodajnu vrijednost proizvoda se uzima kao dovoljan i opravdan razlog kada se i materijal moze vrjednovati po neto prodajnim cijenama. Jednom definisana neto prodajna vrijednost se i dalje moze smanjivati u narednom periodu.Smanjenje vrijednosti zaliha ispod nivoa troska sticanja do nivoa neto prodajne vrijednosti je rashod tekuceg perioda. U odnosima dvije evidencione cijene kod zaliha, uvijek se prednost daje nizoj evidencionoj vrijednosti. Ako bi se pak nekad kod definisanja neto prodajne vrijednosti zaliha u narednom periodu dogodilo povecanje prodajnih cijena takvih zaliha, tada bi smo zalihama mijenjali cijenu, ali maksimalno do nivoa ranijeg troska S obzirom da smo kod formiranja neto prodajne vrijednosti, knjizili rashod, kod vracanja vrijednosti zaliha do nivoa ranijeg troska sticanja, knjizili bi smo prihode. 17

Ako bi doslo do povecanja prodajne vrijednosti zaliha iznad troska sticanja, moramo zapamtiti da se zalihe ne mogu priznati vise nego sto je bio trosak nabavke - trosak sticanja zaliha (prisjetimo se samo zahtjeva da u odnosima dvije cijene u priznavanju zaliha, prednost se uvijek daje nizoj cijeni). Otpis vrijednosti zaliha do njihove neto prodajne vrijednosti vrsi se na teret rashoda onog perioda u kome je utvrden pad neto prodajne vrijednosti. Ako su zalihe potpuno neupotrebljive, vrsi se njihov potpuni otpis na teret rashoda tekuceg perioda, tj. na teret konta 681 - Otpis vrijednosti zastarjelih zaliha. Za svaku kolicinu prodatih zaliha, treba u torn momentu priznati i troskove prodatih zaliha kao rashode tog perioda kao protutezu prihodima ostvarenim od prodaje zaliha (sto je ujedno i zahtjev MRS - br. 18 - Prihodi, koji zahtijevaju suceljenje prihoda i rashoda). Knjigovodstveno, zalihe se mogu evidentirati po stvarnim ili po stalnim cijenama. Ako se zalihe knjigovodstveno evidentiraju po stalnim cijenama, evidentiraju se i odgovarajuci iznosi odstupanja stalnih od stvarnih cijena (konta 108, 118 ili 128 - Odstupanja od cijena). Ova odstupanja mogu biti pozitivna (ako su stalne cijene vise od stvarnih) ili negativna (ako su stalne cijene nize od stvarnih).

Prilikom sacinjavanja finansijskog izvjestaja, u dijelu koji zabiljeske i pojasnjenje racunovodstvenih politika vezanih za zalihe, u fmansijskom izvjestaju, treba da objavi (MRS br. 2, paragraf 34) : usvojene racunovodstvene politike za mjerenje zaliha, ukljucujuci koriscenu metodu troska; knjigovodstveni iznos zaliha knjizen po neto prodajnoj vrijednosti; knjigovodstveni iznos bilo kojeg povrata otpisanih zaliha koji je priznat kao prihod perioda, u skladu s paragrafom 33.;

a) okolnosti ili dogadaje koji su doveli do povrata otpisanih zaliha, u skladu s paragrafom 33.; i b) knjigovodstveni iznos garancija za obaveze.

6.2. Sirovine i materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (10)

Na kontima grupe 10 se iskazuju: obracun nabavke zaliha (konto 100), zalihe sirovina i materijala (101), zalihe rezervnih dijelova (102), zalihe sitnog inventara (103), sirovine i materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar van upotrebe (104), Avansi za nabavku sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara (105), odstupanja od cijena sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog 18

inventara (108), ispravka vrijednosti zaliha sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara (109). Pored sirovina i materijala koji se direktno trose u procesu proizvodnje, na kontima grupe 10 se iskazuju i zalihe pogonskog i pomocnog materijala, materijala za ciscenje i odrzavanje, goriva i maziva, kancelarijskog i drugog potrosnog materijala i si. Po pitanju nacina knjigovodstvenog evidentiranja zaliha, mozemo razlikovati: knjizenja nabavke zaliha uz upotrebu konta 100 - Obracun nabavke, ili direktno na odgovarajuca konta prema vrstama zaliha, i koristenje stvarnih cijena zaliha, ili koristenje stalnih cijena zaliha uz upotrebu konta odstupanja od cijena (konto 108). Prilikom obracuna nabavnih vrijednosti treba obratiti paznju na prikazivanje troskova koji treba da budu obracunati u vrijednosti nabavke zaliha, sve dok zalihe ne budu na mjestu odredista svrhe kojoj koriste ili mjestu namjene zbog koje su zalihe i nabavljene. U postupku nabavke se, svakako, mogu pojaviti i vlastite usluge kao sastavni dio postupka nabavke. Vrijednost vlastitih usluga koja se uracunava u vrijednost nabavke treba biti obracunata u nivou troskova ucinjenih u sastavu usluge. Nisu dozvoljene nikakve razlike u cijeni (kao zarada) u obracunu troskova internih faktura, vec realna procjena vrijednosti usluge internog karaktera u nabavci Zaliha na bazi poznatih parametara vrjednovanja takvih usluga kroz trosove koji pri torn postupku nastaju kako slijedi u narednom pojasnjenju. U vrijednosti internih usluga kod obavljenog transporta uracunata je vrijednost radne snage, amortizacije prevoznih sredstava, vrijednost goriva, trosak auto-guma (po tonakilometru) i si., sa svojim pojedinacnim ili procijenjenim troskovima. Kod sacinjavanja pojedinacnih kalkulacija vrijednosti zaliha, ne smijemo zaboraviti iskljuciti ranije odobrene popuste u cijeni koje nam je odobrio dobavljac (tj. treba ih oduzeti od fakturne vrijednosti). Ukoliko se zalihe sirovina i materijala evidentiraju po stalnim cijenama, u evidenciju je potrebno ukljuciti i konto 108 - Odstupanje od cijena. Prilikom evidencije materijala po historijskom trosku (tj. po vec poznatom pojmu nabavne vrijednosti), izdavanje zaliha materijala u upotrebu se moze obracunavati po slijedecim metodama: - FIFO (first in, first out), tj. prva ulazna - prva izlazna, LIFO (last in, first out), tj. posljednja ulazna - prva izlazna. FIFO metod zahtijeva da se sa zaliha (konto 101) u proizvodnju isknjizi najprije materijal koji je (ili cijena koja je) prvi evidentiran na zalihi, zatim slijedeci postujuci redoslijed cijena sve dok se ne ispune zahtjevi trebovanja materijala za potrebe proizvodnje. To znaci da FIFO metod zahtijeva da se troskovi materijala priznaju po principu prva ulazna cijena treba biti i prva izlazna i sve tako redom dok se ne postigne kolicina iz trebovanja. - LIFO metod je zahtjev da se u proizvodnju izdaje najprije onaj materijal koji je nabavljen posljednji, zatim njemu prethodni i sve tako redom dok postoje zahtjevi trebovanja materijala. Naravno to podrazumijeva pracenje redoslijeda cijena u priznavanju troskova materijala po principu posljednja ulazna cijena prva izlazna. -Ponderisana prosjecna cijena zahtijeva da se svaki put poslije nabavki obracunava prosjecna vrijednost zaliha po jedinici i da se ta prosjecna cijena u momentu izdavanja mnozi sa trebovanom kolicinom i tako izvrsi isknjizavanje zaliha u upotrebi. 19

U poremecenim uslovima trzista nabavke, primijenjena metoda ce zavisiti od: uslova slijedece nabavke, kolicina prethodnih pojedinacnih nabavki, roka starosti zaliha i roka trajanja zaliha, sl. Svaki od prethodnih razloga mogu uticati da se opredijelimo za FIFO (a ne za LIFO ili prosjecne cijene), ili obratno. Prijem zaliha iz donacija Ukoliko zalihe evidentiramo po stalnim cijenama, tada cemo uspostaviti odnos izmedu stalne cijene, i fer procijenjene cijene i tako uspostaviti odstupanje od cijena tj. formirati racun 108 (duguje ili potrazuje) u zavisnosti kakav je karakter odstupanja). Donacije tekucih sredstava su neoporezive kategorije prihoda ukoliko su namjenski iskoristene i ukoliko obezbijede suceljavanje prihoda i rashoda. Davalac donacije mora obracunati PDV i tako povecati rashode za porez, ukoliko donirani materijal podlijeze poreskoj obavezi prema zakonu o porezu na promet proizvoda i usluga. Prema zakonu o porezu na dobit, ovaj iznos ce se unijeti u poreski bilans kao povecanje osnovice poreske obaveze, ukoliko je donacija veca od 0,5% od ukupnog prihoda u tekucoj godini, sto se prezentira u poreskom bilansu 31.12. tekuce godine. Prijem materijala iz vlastite proizvodnje Zalihe koje se uzimaju iz vlastite proizvodnje, evidentiraju se po trosku sticanja zaliha, bez obracuna bilo kakvih razlika u cijeni. Viskovi zaliha Visak zaliha priznaje se po procijenjenoj vrijednosti, ali se za procjenu uzima prosjecna cijena iz dosadasnje evidencije Moramo pripaziti da se kod viskova ne dogodi slucaj priznatih zaliha koje ne pripadaju nama ili su vec bile u otpisu ili su zalihe iz konsignacije, zalihe na cuvanju i si. Ako je manjak na zalihama veci od dozvoljenog kala, tada se knjizi razlika na teret rashoda, a sve do nivoa propisanog kala, kalo na materijalu je materijalni trosak. Manjak unijeto na 682 - Manjkove, mozemo knjiziti i na teret 213 -Potrazivanja od radnika, ukoliko je radnik zaduzen za nastali manjak iznad kala. Na racunu 213, cemo isto postupiti sa odstupanjem i porezom kao i kod knjizenja uz racun 682. Radnik se ne moze, zaduziti za iznos vrijednosti usvojenog i propisanog kalo-rastura kvara i loma, jer su takve kategorije materijalni troskovi, koje je firma svojim aktom prihvatila na svoj teret. Rezervni dijelovi i sitan inventar Kod evidentiranja rezervnih dijelova treba imati u vidu i paragraf 7, FBIH RS 16, koji dozvoljava da se rezervni dijelovi u odredenim slucajevima tretiraju i evidentiraju kao stalna sredstva. Rezervni dijelovi se trose i prenose svoju vrijednost sa konta 102 na klasu 3 -Troskovi. Ukoliko se trose u postupku rekonstrukcije stalnih sredstava i pod uslovima predvidenim u FBiH RS 16, tj. ako ispunjavaju uslove da se uracunaju u promijenjenu vrijednost stalnih sredstava, tada se nece knjiziti na troskove, nego kao povecanje amortizacione osnovice stalnih sredstava.U stvari sitnog inventara mozemo svrstavati vrijednosti cija je historijska vrijednost po jedinici manja od 250.- KM, odnosno ciji je vijek koristenja kraci od jedne godine. 20

Sitan inventar se otpisuje na teret konta 303, na jedan od slijedecih nacina: a) potpuni otpis (100%), ili b) 50%-tni otpis. Kod potpunog otpisa, vrijednost sitnog inventara izdatog u upotrebu se u cijelosti (100%) knjizi na troskove konto 303, sto ujedno predstavlja i rashodovanje, a potrazuje racun 103. Kod metode 50%-tnog otpisa sitnog inventara, 50% njegove vrijednosti se knjizi na troskove, a preostalih 50% na konto sitnog inventara u upotrebi. Nakon druge faze otpisa, uslijedilo bi rashodovanje inventara koji je utrosen. Proizvodnja u toku (11) Imajuci u vidu definiciju tekucih sredstava prema Kodeksu i Standardima FBiH, u zalihe se svrstavaju i vrijednost nedovrsene proizvodnje, vlastitih poluproizvoda, proizvoda u obradi, doradi i manipulaciji, kao i obustavljene proizvodnje. Ove vrijednosti se evidentiraju na kontima grupe 11 -Proizvodnja u toku. Vrijednost proizvodnje u toku, utvrduje se posredstvom konta 370 -Raspored troskova za obracun ucinaka. U zavisnosti od odabranog sistema obracuna troskova, u obracun proizvodnje mozemo ukljuciti samo direktne troskove proizvodnje (direct costing system), direktne troskove i opste troskove pogona (apsorpcioni sistem) ili ukupne (direktne i opste) troskove proizvodnje (sto se smatra troskom sticanja proizvoda ili kako se u literaturi uobicajeno tretira kao cijena kostanja). Opsti proizvodni troskovi mogu biti varijabilni ili fiksni, koji se sistemski rasporeduju kao dio troska zaliha proizvodnje u toku. Pri torn se varijabilni opsti proizvodni troskovi u cijelosti prenose u vrijednost proizvodnje u toku, dok se raspored fiksnih opstih troskova obicno zasniva na normalnom kapacitetu proizvodnje. U obracunu proizvodnje troskovi se rasporeduju prema mjestima njihovog nastajanja, kao i prema njihovim nosiocima (ucincima), ili prema pozicijama obrade tj. fazama dovrsenosti ucinka. Na kontu 111 - Poluproizvodi evidentiraju se vrijednosti nedovrsene proizvodnje u statusu poluproizvoda, koji su privremeno izasli iz proizvodnje u toku i koji cekaju na daljnji postupak unutar vlastitog proizvodnog ciklusa. Stanja na ovom kontu iskazuju se privremeno, prenosom sa konta 110 (uz analiticki prenos srazmjernog dijela odstupanja), do ponovnog vracanja poluproizvoda u vlastiti proizvodni proces, nakon cega se ponovo prenose na konto 110. Poluproizvode treba razlikovati od proizvodnje u toku, jer oni predstavljaju visu fazu obrade materijala i mogu predstavljati predmet prodaje na trzistu ili predati u daljnju fazu obrade do gotovog proizvoda. Gotovi proizvodi (12) Treba voditi racuna da se gotovi proizvodi evidentiraju u visini troskova koji su nastali u proizvodnji, ali se ti troskovi ne mogu obracunati po vecoj vrijednosti od moguce neto prodajne vrijednosti. Prema tome, princip opreznosti i zahtjev za uskladivanjem vrijednosti zaliha u skladu sa FBiH RS 2 se odnose i na zalihe gotovih proizvoda na grupi konta 12. Za iznos zavrsenih gotovih proizvoda iz proizvodnje na zalihe (tj. na skladiste) potrebno je zaduziti konto 120 - Gotovi proizvodi na skladistu, a odobriti racun 110 - Proizvodnja u toku, ukoliko smo vec ranije troskove proizvodnje u toku prenijeli na racun 110. Ukoliko se zalihe vode po stalnim cijenama, na zalihama gotovih proizvoda potrebno je formirati i konto 128 - Odstupanja od cijena gotovih proizvoda, gdje evidentiramo pozitivne, odnosno negativne razlike izmedu stalne i stvarne cijene ucinka. Gotovi proizvodi su namijenjeni prodaji, bilo da se prodaja vrsi po principu veleprodaje (sa skladista), ili po principu maloprodaje (iz vlastitih prodavnica). Maloprodajna cijena u principu, ne moze biti formirana kao stalna cijena vec stvarna. Zbog toga racun 121 Gotovi proizvodi u prodavnici apsorbuje odstupanje. Porez se mora platiti u zakonskom 21

roku bez obzira da li mi gotove proizvode prodali i naplatili odmah na blagajni, ili ih prodali na odgodeno placanje. Poreska obaveza se formira danom prodaje, ali se placa danom naplate, a najduze do 30 dana od dana prodaje cak i u uslovima kada su gotovi proizvodi prodati na kredit. RACUNOVODSTVO TRGOVINSK1H PREDUZECA (pravno lice) 7.1. Pojam i karakteristike robe Vec u MRS - br. 2, paragraf br. 2 - kaze da postoje zalihe kao sredstva namijenjena prodaji u toku normalnog postojanja.To znaci da zalihe nabavljene radi prodaje, kao procesa operativne djelatnosti pravnih lica, nazivamo robom. Trgovinska djelatnost ima odredenih specificnosti u odnosu na proizvodnu djelatnost, kao sto su: a) vrsta djelatnosti, b) nacin obracuna troskova u finansijskom rezultatu. Kada je u pitanju odnos prema zalihama, kao dijelu tekucih sredstava mozemo konstatovati slijedece: a) proizvodna preduzeca mogu iraati zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih djelova, poluproizvoda, gotovih proizvoda i si. (MRS - br. 2, paragraf br. 2, pod b i c); b) trgovinske djelatnosti imaju zalihe: robe, materijala rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaze, autoguma. Zajednicko za obje ove djelatnosti je to sto ce se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar, ambalaza i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu (konto: 101, 102, 103), a i sto ce se: trosenje tih zaliha evidentirati na istim racunima troskova (konto: 300, 302, 303).Ž Finansijski troskovi: kamata, kursnih razlika, bankarskih provizija ce se knjiziti direktno na rashode tekuceg perioda, kao i eventualni troskovi rezervisanja za rizike i obaveze. Knjizit ce se kao rashodi obracunskog perioda. Materijal kao zaliha trgovinskih preduzeca, ima karakter pomocnog materijala, jer osnovni materijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzecima za obavljanje osnovne djelatnosti - proizvodnja gotovih proizvoda. Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su: a) b) c) vrijednosti istorijskog troska nabavke robe, fer - procijenjena vrijednost robe, i neto prodajna vrijednost robe.

Treba uociti da troskovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata, proizvodnih i neproizvodnih usluga i si. ne uracunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, vec cine rashode poslovanja. To znaci da troskovi poslovanja nisu isto sto i troskovi nabavke robe. 22

U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne troskove nabavke, dok roba ne bude na mjestu odredista svrhe zbog koje je i nabavljena. Roba se nabavlja prije svega da bi se njenom prodajom ostvario odredeni prihod iz koga treba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogucnost ostvarenja prihoda i iz drugih izvora (neoperativni prihodi). MRS - br. 18 - Prihodi, u torn cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: "Prihod se priznaje onda, kad postoji vjerovatnoca da ce buduce ekonomske koristi pravnog lica biti ostvarene u vidu priliva koji se moze pouzdano izmjeriti." Ako smo odlucili da nase potrazivanje za prodatu robu bude smanjeno za odredeni popust (koji se blagovremeno objavi), tada cemo knjiziti smanjenje potrazivanja i smanjenje prihoda od prodaje (crvenim stornom). Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kao potrazivanje i prihod knjizi se konacno fakturisani iznos (bez popusta). Ukoliko je u sve ovo obracunat i porez, rabat ce uticati na smanjenje poreske osnovice, jer je poreska osnovica vrijednost koja je predmet placanja, tj. nap] ate. Vazno je zapamtiti, razliku knjizenja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovima kad je: a) poznat rabat u momentu prodaje, i b) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do dana naplate. U ovom drugom slucaju popusti ne uticu na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje knjize kao smanjenje potrazivanja i prihoda od prodaje (crveni storao na osnovu dokumenta knjizne obavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga sredstva (ne novcana), tada se prihodi utvrduju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili drugih sredstava. Prihodi od prodaje robe prema MRS - 18, par. 13, se priznaje onda kada: a) pravno lice prenosi na kupca znacajne rizike i koristi vlasnistva nad proizvodima ili robom; b) pravno lice ne zadrzava znacajno vlasnistvo ili kontrolu nad prodatom robom i proizvodima; c) iznos prihoda se moze pouzdano izmjeriti, d) postoji vjerovatnoca da ce ekonomske koristi vezane za transakciju pritjecati u pravno lice; i e) troskovi koji su nastali, ili ce tek nastati u odnosu na datu transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti. Prihodom se moze smatrati transakcija obavljena izmedu pravnih lica, kad je izvjesna realizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice. Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe, mora biti zasnovana na odgovarajucoj dokumentaciji (faktura dobavljaca za robu, faktura za troskove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i si.).

23

7.2. Obracun nabavke i roba u skladistu (130, 131) Pod pojmom obracuna nabavke treba shvatiti potrebu izracunavanja vrijednosti nabavljene robe do mjesta sadasnje lokacije i u sadasnjem stanju. Prema MRS - br. 2 - Zalihe, nabavka robe poznaje vise razlicitih kategorija vrijednosti koje treba uracunati u obracun nabavke. Tu su, prije svega: fakturna - kupovna vrijednost, carina i ostale uvozne dazbine, porez na promet (ako se placa prilikom nabavke), troskovi osiguranja, usluge speditera i druge usluge, troskovi prevoza i skladistenja, troskovi manipulacije robe i si. Koji troskovi ce se uracunati u cijenu robe, zavisi od klauzuia o prevozu: franko (fco skladiste franko (fco) skladiste franko (fco) utovarna stanica ili franko istovarna stanica u mjestu i si. kupca, prodavca,

Klauzule u kupoprodajnim odnosima nam odreduju mjesto u kome troskovi u nabavci prelaze sa prodavca na kupca. Posebno treba imati na umu da se kod definisanja klauzuia fco., uvijek misli na raspored troskova nabavke, a ne i na fakturne vrijednosti. U postupku nabavke se mogu pojaviti razlicite varijante usljed neuskladenosti prispijeca robe i pratece dokumentacije: primili smo robu na skladiste i sva dokumentacija potrebna za obracun nabavke je primljena; a) roba primljena, ali ne i sva dokumentacija; b) primljena dokumentacija, ali ne i roba. Kod prvog slucaja se moze govoriti o nabavci robe i mogucnosti potpunog definisanja nabavne cijene. U slucaju pod "b" moramo otvoriti analiticki konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali "nefakturisana roba", do momenta kada cemo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenu nabavke. Kod slucaja "c" imamo mogucnost da defmisemo nabavku robe kroz analiticku evidenciju kao "roba na putu". Slucajevi pod "b" i "c" su mogucnosti procesnog evidentiranja robe, ali bez daljnje mogucnosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i si., jer nije zaokruzen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na racun 131 - Roba u skladistu. Roba u skladistu, moze se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obicno se vodi po nabavnoj cijeni na skladistu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporucuje za konacnu potrosnju i kao takva podlijeze porezu na promet. Ako bismo imali potrebu da na skladistu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni, tada bi najprije bilo potrebno znati slijedece: da se na nabavnu vrijednost dodaje obracunata razlika u cijenu (marza) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu. 24

Obracunati porez se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu vrijednost. Roba u prodavnicama (132) Za evidenciju robe u prodavnici potrebno je formirati maloprodajnu cijenu i evidentirati je u trgovackoj knjizi (za koju se mora imati obezbijedena adekvatna originalna dokumentacija). U skladu sa vazecim propisima FBiH, promet u prodavnici mora biti evidentiran i kroz registar-blagajnu, radi pravilnog obracuna realizovanog poreza na promet. Ako bi se pojavila potreba za ponovnim uskladivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije, bilo bi potrebno istim postupkom obracunati povecanje ili smanjenje cijena. To znaci da ce se povecanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na porez na promet, kao i na razliku u cijeni. Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvrsiti stomiranje iznosa razlike u cijeni i poreza na promet za adekvatno uskladivanje cijena, a kod povecanja cijena potrebno je provesti dopunsko knjizenje za obracunatu razliku i poreza na promet. Razlozi za smanjenje cijena mogu biti: a) b) c) snizenje neto prodajne vrijednosti zbog snizenja nivoa trzisnih cijena, smanjenje cijena zbog ostecenja robe, demodiranja, tehnoloske zastarjelosti, zbog rokova trajanja robe, i si.

Smanjenje cijena uticati ce na poresku obavezu i raziiku u cijeni (obje se smanjuju). Kalo u nivou propisanog i odobrenog se smatra neoporezivi trosak (rashod) pa se zbog toga iznos razlike u cijeni (marze) i poreza isknjizava, tj. smanjuju se obracunate obaveze. Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obracunati moguci kalo i manjak za taj iznos umanjiti radi ustede poreske obaveze, a ostatak knjiziti kao manjak sa obavezom poreza u nivou osnovice istorijskog troska robe. 7.3. Roba u komisionu i konsignaciji (133) Ova roba podlijeze obavezi inventarisanja kao i sva druga nasa roba, kako bismo mogli realno saciniti bilans stanja. Vrijednost u popisu bit ce priznata po istorijskom trosku ili neto prodajnoj vrijednosti. Primljena roba u konsignaciji i komisionu je tuda roba, koja se evidentira na vanbilansnim racunima. Za ostvarenu zaradu (proviziju) na realizovanu robu u konsignaciji i komisionu dugovace konto 214, a potrazivace konto ostalih prihoda 638 (analiticki konto), a iznos koji pripada konsignacionom partneru knjizit cemo na racunu obaveza, i takve obaveze isplatiti. 7.5. Roba u doradi, obradi i manipulaciji (134) Na konto 134 se prenosi nabavna vrijednost robe date na doradu. To znaci da je, ako se roba iz prodavnice salje na doradu, potrebno stornirati razliku u cijeni i porez na promet sa konta 137 i 138 i tako obezbijediti informaciju nabavne vrijednosti. To znaci ako se roba salje na doradu sa racuna 132 -potrebno je najprije robu vratiti na 131 pa tek tada knjiziti na 134. Troskovi dorade robe su troskovi koji mijenjaju dosadasnju nabavnu vrijednost, tj. za iznos troskova se povecava dosadasnja nabavna vrijednost i postoji nova osnovica za obracun razlike u cijeni i poreza na promet. 25

7.4. Roba van upotrebe (135) Uobicajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjizena na konto 135 ne moze ponovo staviti u prodavnicu ako na toj robi nije radena dorada -oplemenjivanje i si. Ako je dakle na racunu 135 roba je namijenjena rashodovanju do sacinjavanja godisnjeg izvjestaja. Roba sa konta 135 se obicno otpisuje, najcesce na teret rashoda, preko konta 139 Ispravka vrijednosti zaliha trgovacke robe. Ukoliko je roba ostecena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod drustva za osiguranje, postoji mogucnost da se odredeni iznos naplati od osiguravaca. Prije popisa zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obracunata u popis. Takvu robu je najbolje i fizicki udaljiti iz skladista. Nabavljene nekretnine namijeniene daljnoj prodaji Prema FBiH Racunovodstvenim standardima dozvoljen jc i promet nekretnina kao robe. Preduzeca registrovana za promet nekretnina mogu kupiti nekretnine i druga stalna sredstva sa ciljem daljnje prodaje i u torn slucaju kupljena imovina ima tretman robe. U nabavnu vrijednost nekretnine se mogu uracunati i troskovi uredivanja i pripreme za prodaju, po principu knjizenja robe u nabavci ili doradi. U tu vrijednost treba uracunati i sve propisane obaveze po osnovu prometa nekretnina. Prodaja se vrsi po principu prodaje robe, u smislu ostvarenih prihoda i rashoda od prodaje robe. Nakon prodaje, ova vrsta robe se isknjizava kao i druga roba nakon prodaje, uz obracun poreza na promet, a ne poreza na nekretninu. Za ove nekretnine, koje se nalaze u statusu robe, iskljucena je obaveza obracuna i izdvajanja sredstava amortizacije, jer im nije ni dat karakter stalnih sredstava, niti su evidentirani na klasi nula. Treba razlikovati agencije za posredovanje i agencije za promet nekretnina. Agencija za posredovanje u kupoprodaji ne postoje vlasnik imovine, dok agencija za promet moze da postane i vlasnik nekretnine. 8. GOTO VINA, KRATKOROCNA POTRAZIVANJA I ULAGANJA (klasa 2) 8.1. Pojam, vrste i karakteristike U skladu sa Kodeksom i Racunovodstvenim standardima FBiH, na kontima klase 2 se iskazuju tekuce vrijednosti gotovine i ekvivalenata gotovine, kratkorocnih potrazivanja i ulaganja, potrazivanja po datim kratkorocnim kreditima, kao i stavke kratkorocnih razgranicenja. Sve navedene stavke svrstavamo u tekuca sredstva, posto ispunjavaju slijedece uslove u smislu paragrafa 77 Kodeksa racunovodstvenih nacela: a) ocekujemo da cemo ih pretvoriti u gotovinu ili gotovinske ekvivalente u toku redovnog poslovnog ciklusa (npr. potrazivanja od kupaca, potrazivanja po datim kratkorocnim kreditima i ostala kratkorocna potrazivanja, koja se ocekuju naplatiti u roku kracem od 12 mjeseci), b) nabavljamo ih i cuvamo na kratki rok, tj. namjeravamo ih realizirati u roku kracem od 12 mjeseci (npr. kratkorocna ulaganja, koja namjeravamo prodati ili realizirati u kratkom roku), c) vec predstavljaju gotovinu ili ekvivalente gotovine (novae u gotovu i na racunima, kao i one visokolikvidne vrijednosti koje smatramo ekvivalentima gotovine). Gotovina i ekvivalenti gotovine se koriste za placanja, ulaganja i druge potrebe poslovanja, a kratkorocna potrazivanja i ulaganja se gase nakon njihove naplate, odnosno realizacije. 26

8.2. Gotovina i ekvivalenti goto vine (20) U skladu sa Kodeksom racunovodstvenih nacela, MRS - br. 7 i Kontnim planom za preduzeca, u grupu goto vine i ekvivalenata goto vine ubrajaju se: ziro-racun (u domacoj valuti); otvoreni akreditiv (domaca valuta); blagajna (domaca valuta); devizni racun; otvoreni devizni akreditiv; devizna blagajna; plemeniti metali i ostala gotovina i ekvivalenti gotovine. Ova kategorija imovine spada u tekuca sredstva. Umjesto uskog shvatanja gotovine kao gotovog novca, pojam gotovine u smislu FBiH RS obuhvata i novae na transakcijskim racunima kod banaka, novae na izdvojenim racunima za posebne namjene, ali i novcane depozite sa kratkim otkaznim rokom i kratkorocne orocene depozite koji se mogu aktivirati u kratkom roku i koristiti za placanja i izmirivanja obaveza, kao i opce prihvatljive efektivne strane valute. 8.2.1. Ziro-racun (200) Prema MRS-ma, ziro-racun je shvacen kao blagajna koja je dislocirana kod banke, dakle, kod gotovina koja je samo izmjestena iz preduzeca u banku. Pretpostavka je da su banke kod koje korisnik ima otvoren ziro-racun apsolutno likvidne, te da se ne moze dogoditi nepostupanje po nalogu imaoca racuna. Takve pretpostavke omogucuju razumijevanje sredstava na ziro-racunu na isti nacin kao i gotovinskih sredstava na blagajni. Transakcije sa ziro-racuna obavljaju se izdavanjem naloga za placanje, sa osnovnim podacima o nazivu i broju transakcijskog racuna nalogodavca (sa koga se vrsi placanje) i primaoca (u ciju korist se obavlja transakcija), svrsi doznake, iznosu u KM, kao i mjestu i datumu placanja, sa potpisom i pecatora nalogodavca: Sredstva na racunima uvrstavamo u kategoriju gotovine zbog toga sto su to a'vista depoziti, tj. depoziti po videnju, sto podrazumijeva Slobodan protok i slobodno koristenje. Ako dode do orocavanja sredstava, ta sredstva se trebaju isknjiziti na poseban konto i nece iraati tretman sredstava na ziro-racunu. Novcem na ziro-racunu mogu raspolagati samo ovlastene osobe, ciji su potpisi deponovani kod banke. Banka je duzna izvjestavati imaoca racuna o stanju i promjenama na racunu za svaki dan kada nastanu promjene. Racun se moze otvoriti i kod vise od jedne banke. U torn slucaju, knjigovodstveno evidentiranje sredstava na ziro-racunu je potrebno razdvojiti na onoliko analitickih konta koliko ima i otvorenih racuna. Prilikom placanja sa ziro-racuna konto 200 ce potrazivati, a dugovace ona konta koja zavise od vrste transakcije, na primjer: konta obaveza koje placamo (konta dobavljaca i drugih obaveza klase 5), konta ulaganja koja vrsimo (grupa konta 03 ili 22), konta potrazivanja (ako se radi o uplati avansa i si.), ili konta na koja vrsimo prenos sredstava (blagajna,akreditivi i si.).

27

8.2.2. Otvoreni akreditivi (201) Na primjer, sa otvorenog akreditiva se mogu placati sve obaveze datog profitnog centra - tj. radne jedinice. Stanje akreditiva i trosenje sredstava akreditiva se prati u preduzecu, uz redovnu dostavu dokumentacije o protoku (prilivu i odlivu) novca na racunu akreditiva. Akreditiv u ovom smislu je shvacen u funkciji podracuna preduzeca. Prilikom otvaranja akreditiva, sredstva se uplacuju sa ziro-racuna. To ce se evidentirati tako da ce dugovati konto 201, a potrazivati konto 200 - ziro-racun. Placanja i isplate sa akreditiva se evidentiraju na isti nacin kao i placanja sa ziro-racuna. Jedina razlika je ta, sto ce, umjesto konta 200, potrazivati konto 201. Kod zatvaranja akreditiva, eventualna preostala sredstva ce se vratiti na ziro-racun, zaduzenjem konta 200, a odobrenjem i zatvaranjem konta 201. Danas u praksi imamo sve manje otvorenih akreditiva dobavljacima, jer im je uloga zamijenjena avansima na grupama stalnih sredstava i grupama zaliha. Dakle akreditivi bi bili vise u funkciji otvorenih racuna podruznica ili poslovnih jedinica za finansiranje tekucih potreba (manje gotovinske isplate, isplate putnih naloga radnika podruznice, kupovina kancelarijskog materijala i si.). Izmedu akreditiva i avansa, razlika je u sigurnosti, jer se akreditiv koristi prezentacijom dokumenata, dok to nije slucaj kod avansa, njegova isplata je automatski odobrenje za koristenje. Prilikom popisa sredstava 31.12. sredstva akreditiva obuhvataju i sredstva na blagajni podruznice, jer blagajna podruznice nije predvidena kontnim planom mimo evidencije prometa glavne blagajne. 8.2.3. Blagajna (202) U zavisnosti od slozenosti sistema i konkretnih potreba, kod pravnog lica moze postojati vise blagajni, od kojih je samo jedna glavna blagajna, a sve su ostale pomocne. U torn slucaju se uspostavlja i odgovarajuca analiticka evidencija unutar konta 202 - blagajna, osim blagajne koja je otvorena za trosenje sredstava akreditiva za potrebe poslovnih jedinica. Blagajnicko poslovanje moze biti uredeno i posebnim propisima, koji mogu utvrditi i maksimalni iznos do koga se mogu vrsiti placanja gotovim novcem. U Federaciji BiH trenutno ne postoje propisi koji propisuju blagajnicki maksimum, niti ogranicavaju visinu dozvoljenih gotovinskih placanja. Medutim, to samo povecava potrebu da ovaj segment bude ureden internim aktom preduzeca. Na osnovu prometa blagajne potrebno je saciniti blagajnicki izvjestaj. On se obicno sacinjava svaki dan, tj. svaki dan kad nastanu promjene u blagajni. Blagajnicki izvjestaj sadrzi podatke o uplatama i isplatama iz blagajne, sa pratecom dokumentacijom koja dokazuje osnov i pokazuje iznos uplata, odnosno isplata. Blagajna je iskljucivo aktivan konto, sto znaci da njeno stanje moze biti samo pozitivno. Povecanje stanja u blagajni se moze vrsiti prenosom sa ziro-racuna, gotovinskom naplatom potrazivanja, povratom putnih akontacija naplatom maloprodajnih cijena i si. 8.2.4. Devizni ziro-racun (203) Placanje sa ovog racuna podrazumijeva izmirenje obaveze prema dobavljacima iz inostranstva, stranim bankama i si. Na ovaj racun se primaju i uplate iz inostranstva, naplate od kupaca iz inostranstva, primljeni devizni avansi i sl.Konto 203 se moze zaduzivati i za kupljena devizna sredstva, odnosno za konverziju domace valute u deviznu (kupovina deviza). Treba napomenuti da se u ovakvim transakcijama ne ostvaruje kursna

28

razlika. Sredstva na deviznom racunu se evidentiraju po njihovoj protuvrijednosti u domacoj valuti, sto podrazumijeva i obracun kursne razlike, ali pod uslovom da se takvom kupovinom deviznih sredstava vrsi placanje obaveza u inostranstvu. Kursne razlike mogu biti pozitivne, sto ce predstavljati prihode fmansiranja ili negativne, sto ce znaciti troskove ili rashode od fmansiranja ili zavisne troskove prilikom nabavke sredstava. 8.2.5. Otvoreni devizni akreditiv (204) Osim u domacoj valuti (konto 201), akreditiv se moze otvoriti i u stranoj valuti (konto 204). Akreditiv u stranoj valuti se otvara stranom dobavljacu ili podruznici u inostranstvu na njegov zahtjev, kao sigurnost i garancija da sredstva postoje, te da su stavljena na raspolaganje radi obavljanja zajednickog, vec ranije ugovorenog poslovnog odnosa. Devizni akreditiv moze biti otvoren i za druge namjene, u zavisnosti od potrebe preduzeca. Otvaranje deviznog akreditiva vrsi se prenosom sredstava ili sa deviznog racuna (potrazuje konto 203), ili kupovinom deviza koje se prenose na akreditiv (potrazuje konto 200). Sredstva na deviznom akreditivu, takode, se iskazuju u protuvrijednosti u domacoj valuti, sto znaci i obavezu obracuna kursnih razlika, te iskazivanje prihoda i rashoda od finansiranja. 8.2.6. Devizna blagajna (205) Kao sto se na kontu 202 evidentira blagajnicki promet u domacoj valuti, tako se na kontu 205 evidentira blagajnicki promet u stranim valutama. Konto 205 podrazumijeva otvaranje onoliko analitickih konta koliko ima vrsta valuta u blagajni. 8.2.7. Plemeniti metali (206) U skladu sa paragrafom 5 FBiH RS 7, plemeniti metali se smatraju ekvivalentima gotovine, jer su visokohkvidni i kao takvi se u kratkom roku mogu pretvoriti u novae. Plemeniti metali imaju svoju vrijednost, na osnovu fakture o kupovini (trosak nabavke), ili na osnovu trzisne vrijednosti plemenitih metala koja se definise tezinom i finocom i vrijednoscu na berzi plemenitih metala, ili procijenjenu vrijednost koju procjenjuje ovlasteni procjenitelj za plemenite metale. Prema MRS, duznicko-povjerilacki odnosi se mogu formirati i izmirivati u svim oblicima sredstava, pa i u plemenitim metalima ako to prihvataju obje strane, po onoj vrijednosti za koju se obje strane dogovore. Takav izraz zovemo fer vrijednost plemenitih metala. U torn slucaju plemeniti metali imaju tretman sredstava platnog prometa, pa su se zbog toga i nasli u grupi gotovine u kontnom planu. Viskovi i manjkovi na plemenitim metalima imaju isti tretman kao i drugi imovinski dijelovi kod kojih je moguce definisati inventurne razlike. Za potrebe finansijskog izvjestaja mora se svaki put provjeriti vrijednost plemenitih metala metodom procjene, i uspostaviti eventualnu razliku kao visak ili manjak vrijednosti. 8.2.8. Ostala gotovina i ekvivalenti gotovine (208) Nije rijedak slucaj da se odredeni obracuni u preduzecu naprave prije nego sto je moguce da se izvrsi i isplata. Npr. obracunate su plate i podignut novae iz banke, ali plata nije isplacena radniku zbog njegovog privremenog odsustva. Taj iznos se moze deponovati i

29

knjiziti na konto 208 (duguje 208/potrazuje 202 - Blagajna), do dolaska radnika na posao da preuzme svoj novae. Nakon toga, novae se vraca u blagajnu (202/209) i isplacuje radniku (202/545). Osim posebnih oblika gotovine, na kontu 208 se evidentiraju i ekvivalenti gotovine definisani u skladu sa FBiH RS 7 (osim plemenitih metala, konto 206): cekovi domacih banaka primljeni na naplatu, mjenice domacih banaka primljene na naplatu, - ostali cekovi primljeni na naplatu, ostale mjenice primljene na naplatu i sopstvene vucene mjenice, tekuca ulaganja koja kotiraju na berzi i cije je dospijece (ili namjeravana prodaja) unutar kratkog perioda od datuma nabavke od pravnog lica (do tri mjeseca) i si. 8.3. Izvjestaj o gotovinskim tokovima "Cilj ovog Standarda je da zahtijeva informaciju o historijskim promjenama gotovine i ekvivalenata gotovine pravnog lica, u smislu izvjestaja o gotovinskim tokovima koji gotovinske tokove razvrstava kroz periode od poslovnih, ulagackih i finansijskih aktivnosti. " Primjena standarda: Izvjestaj o gotovinskim tokovima je obavezna kod svih pravnih lica. Procjena poslovnih aktivnosti, kao i ocjena likvidnosti i solventnosti su zahtjevi ovog standarda kao jedne od mjera usmjeravanja novcanih tokova i brige o unapredenju novcanih tokova. Gotovina, obuhvata gotovinu u blagajni, depozite po videnju i kratkorocne depozite u bankama to ukljucuje: a) ziro-racun; b) izdvojena ili/i neizdvojena gotovina za posebnu namjenu, sa mogucnoscu i/ili obavezom koriscenja i za ostala placanja u nedostatku gotovine; c) depozit kod banke sa kratkim otkaznim rokom; d) kratkorocno oroceni depozit kod banaka; e) opceprihvatljive efektivne strane valute, i f)depozit po videnju, depozit sa kratkim otkaznim rokom, kratkorocno oroceni depoziti u stranim bankama u obliku opceprihvatljivih stranih valuta. Ekvivalenti gotovine su svakako odgovarajuce vrijednosti koje bi trebalo da u svakom raspolozivom vremenu zamjenjuju gotovinu ili se budu mogle promijeniti za gotovinu. Ekvivalenti gotovine su namijenjeni za placanje kratkorocnih obaveza, sto znaci da ih se ne moze svesti kod ulaganja ili drugih dugorocnih plasmana. Da bi ekvivalenti gotovine mogli vrsiti svoju osnovnu ulogu ne smiju imati velike rizike u naplativnosti, jer za njih bi izdavalac trebao da garantuje isplatu. Ulaganja ili druge aktivnosti mogu biti ekvivalenti gotovine ukoliko su vezana za rok kraci od tri mjeseca, sto se smatra medunarodno prihvaceni rok za ekvivalente gotovine. S obzirom da gotovinski tokovi prihvataju i objavljuju aktivnosti: a) b) c) poslovnih, ulagackih, i finansijskih aktivnosti,

mozemo konstatovati da imamo takvih transakcija koje obuhvataju kombinaciju aktivnosti, sto znaci da ne mora novcani tok predstavljati samo jednu aktivnost.

30

Gotovinskih tokova iz poslovnih aktivnosti, a to.su: a) gotovinski primici od prodaje roba i pruzanja usluga, b) gotovinski primici od autorskih honorara, naknada, provizija i drugi prihodi, c) gotovinske isplate dobavljacima za isporucenu robu i pruzene usluge, d) gotovinske isplate zaposlenima i za racun zaposlenih, e) placene ili primljene kamate, kao i primljene dividende, f)gotovinske isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se ne mogu identifikovati kao finansijske i ulagacke aktivnosti, g) gotovinski primici i isplate prema ugovorima koji sluze u poslovne ili trgovacke svrhe, i h) Gotovinski primici od donacija koje se odnose na poslovne rashode i gubitke.

Kada se obavljaju odredene aktivnosti, nabavke sredstava za obavljanje djelatnosti pravnog lica, sa ciljem ostvarivanja buduce ekonomske koristi, koja bi trebala rezultirati gotovinskim tokom tada kazemo da smo obavili odredenu ulagacku aktivnost, a placanje takvih obaveza bi znacilo gotovinske tokove ulagackih aktivnosti, kao sto su (MRS - br. 7, paragraf br. 13): a) gotovinske isplate za nabavku nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih materijalnih stalnih sredstava, nematerijalne imovine i drugih stalnih sredstava. Navedene isplate obuhvataju one koje se odnose na kapitalizirane troskove razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih materijalnih stalnih sredstava u vlastitom aranzmanu, b) gotovinski primici od prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih materijalnih stalnih sredstava, nematerijalnih i drugih stalnih sredstava, c) gotovinske isplate za sticanje vlasnickih ili duznickih instrumenata drugih pravnih lica i udjela u zajednickim poduhvatima; d) gotovinski primici od prodaje vlasnickih ili duznickih instrumenata drugih pravnih lica i udjela u zajednickim poduhvatima, i e) druge ulagacke aktivnosti. S obzirom da se kapital, direktno ili indirektno moze povecati na razlicite nacine, sada cemo vam predstaviti aktivnosti koje cine finansijske aktivnosti novcanih tokova, koje su navedene u paragrafu br. 14, MRS - br. 7., a to su: a) gotovinski primici od izdavanja dionica ili drugih vlasnickih instrumenta; b) gotovinske isplate vlasnicima za sticanje ili otkup dionica pravnog lica; c) gotovinski primici od izdavanja zaduznica, zajmova, zapisa, obveznica, hipoteka i drugih kratkorocnih i dugorocnih posudivanja; d) gotovinske otplate pozajmljenih iznosa; e) gotovinske otplate dividendi vlasnicima dionica pravnog lica, i f)gotovinske primitke od donacija koje se odnose na nabavku sredstava. Da bi smo pravilno pripremili i sacinili izvjestaj o gotovinskim tokovima od poslovnih aktivnosti, mozemo primjeniti jedan od dva metoda: a) b) indirektni metod, direktni metod.

31

Kod indirektnog metoda, dobit nakon oporezivanja ili gubitak u poslovanju, uporeduje se ucincima negotovinske prirode za taj ucinak se uskladuju gotovinski tokovi. Kod direktnog metoda se prihvataju za objavljivanje glavne vrste gotovinskih tokova primitaka isplata u bruto iznosu. U slucaju neto gotovinski tok od poslovnih aktivnosti utvrduje se uskladivanjem neto dobiti ili gubitka za ucinak. Za razliku od iskazivanja gotovinskog toka u domacoj valuti kod iskazivanja gotovinskih tokova u stranoj valuti postoje odredene specificnosti: a) steceni prilivi i odlivi u stranoj valuti, treba da se evidentiraju u domacoj valuti pravnog lica; b) za ovakvo priznavanje gotovinskog toka priznaje se samo zvanican kurs strane i domace valute na dan priznavanja novcanog toka; c) obracunati, ali i ne ostvareni novcani tokovi u stranoj valuti se ne priznaju kao novcani tok; Sredstva i dugovanja u stranoj valuti obracunavaju se na datum izvjestaja po prosjecnom kursu i razlika se svakako knjizi i priznaje kao prihod ili rashod, kako bi se dovele u ravnotezu pozicije s pocetka perioda i kraja perioda (perioda izvjestavanja). Takve pozicije imaju tretman kursnih razlika. Ako imamo gotovinske tokove koji su slicni poslovnim ulagackim i finansijskim tokovima, a ne predstavijaju rezultat operativnih ili ostalih aktivnosti, tada ih svrstavamo u gotovinske tokove vanrednih stavki. Da bi se izvjestaj o gotovinskim tokovima, upotpunio informacijama o kretanju goto vine ili pojavama koje direktno ili indirektno uticu na novcane tokove, potrebno je uz izvjestaj objaviti sljedece informacije: a) iznos neiskoriscenih mogucnosti finansiranja raspolozivih za buduce poslovanje i izmirivanje kapitalnih obaveza, ukazujuci na moguca ogranicenja po osnovu takvih mogucnosti (finansiranja); b) ukupni iznos gotovinskih tokova za sve poslovne, ulagacke ili finansijske aktivnosti vezane za interese (udjele) u zajednickim poduhvatima o kojima se izvjestava koriscenjem proporcionalne konsolidacije; c) ukupan iznos gotovinskih tokova koji predstavljaju povecanja poslovnog odrzavanju poslovnog kapaciteta; i d) iznos gotovinskih tokova nastalih od poslovnih, ulagackih i finansijskih aktivnosti svake industrijske grane i geografskog segmenta za koje se izvjestava; vidi FBiH RS 14, Izvjestavanje po segmentu. 8.4. Kratkorocna potrazivanja (21) Prema strukturi kratkorocnih potrazivanja, na grupi konta 21 evidentiraju se potrazivanja sa rokom dospijeca do 12 mjeseci, koja proizlaze iz poslovnih odnosa, a nemaju tretman ulaganja (grupa konta 22) niti kredita (grupa konta 23). Grupa konta 21 obuhvata: 8.4.1. Potrazivanja od kupaca (210 do 212)

32

Po logici poslovnih odnosa, na prvom mjestu medu kratkorocnim potrazivanjima su kupci. To mogu biti kupci nasih proizvoda i robe ili korisnici nasih usluga, ali, isto tako, i kupci po drugim osnovama (kod prodaje stalnih sredstava, materijala ili drugih vrijednosti). Po kontnom planu, a za potrebe konsolidacije finansijskih izvjestaja, kupci su razvrstani po stepenu i obliku povezanosti onih koji stupaju u poslovne odnose kupoprodaje: potrazivanja od kupaca - pravnih lica iz grupe (konto 210); potrazivanja od kupaca - ostalih povezanih pravnih lica (211); ostali kupci (212). Ako to primijenimo po Zakonu o privrednim drustvima, statusu "podruznice" iz FBiH RS odgovara status supsidijarnog privrednog drustva, tj. drugog privrednog drustva u kojem vecinsko drustvo ("matica") ima vise od 50% dionica ili udjela sa pravom glasa. To bi znacilo da se konta kupaca formiraju u slijedecim slucajevima: prodaje proizvoda, robe i usluga, prodaje materijala, sitnog inventara i drugih tekucih sredstava materijalnog oblika, prodaje stalnih sredstava (materijalnog i nematerijalnog oblika), prihoda od kamata i po drugim finansijskim aktivnostima i si. Na kontima kupaca ce se pojavljivati potrazna knjizenja kod naplate potrazivanja u bilo kom obliku naplate, odobrenih popusta u poslovanju po osnovu realizacije, storniranja potrazivanja (crni storno), - prenosa na konto sumnjivih i spornih potrazivanja (217) i si. 8.4.2. Potrazivanja od zaposlenih (213) Najcesce ce se to javiti prilikom isplata akontacija za sluzbena putovanja, kada ce se ovaj konto zaduziti uz odobravanje konta 202 - Blagajna, ili konta 205 - Devizna blagajna. Drugi slucaj je ako se zaposleni zaduzuju za utvrdene manjkove, za koje je donesena odluka da se knjize na teret odgovornog lica. Primjere za isplatu putnih akontacija i pravdanje putnog naloga naveli smo uz konto 339 Putni troskovi, a primjere za knjizenja manjkova uz konto 682 -Manikovi. Zaposleni mogu biti zaduzeni i u nekim drugim slucajevima, kao sto su naknade stete, potrazivanja za pogresno vise obracunate i isplacene iznose po svim osnovama (plate, naknade plata ili druge naknade), potrazivanja za disciplinske kazne i si. U svim takvim slucajevima konto 213 ce dugovati, a potrazivace kada se takva potrazivanja naplate. 8.4.3. Potrazivanja iz komisionih i konsignacionih poslova (214) Potrazivanja iz komisionih i konsignacionih poslova su, po svojoj prirodi, kratkorocna potrazivanja. Ta potrazivanja egzistiraju do roka realizacije robe kod komisionara ili konsignatera, sto se precizira ugovorom o komisionim i konsignacionim poslovima. Vrijednost isporucenih proizvoda ili robe komisionaru ili konsignataru prenosi se sa odgovarajucih konta zaliha na konto 124 - Gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji, odnosno na konto 133 - Roba u komisionu i konsignaciji. Obaveze po osnovu poreza na promet proizvoda su obaveze komisionara ili konsignatara, kao i obaveza poreza na promet usluga na njihovu proviziju. 8.4.4. Potrazivanja od drzavnih i drugih institucija (215)

33

Na primjer, potrazivanja mogu postojati po osnovu vise placenih poreza, carine, raznih naknada i drugih obaveza prema drzavi. Slicno tome, u slucaju vise placenih doprinosa na plate, postojeca potrazivanja od nadleznih fondova ili zavoda. Ista situacija ce se desiti i u slucaju vise placenih obaveza prema nekim drugim institucijama. Na kontu 215 ce se evidentirati i potrazivanja od fondova ili zavoda po osnovu isplacenih naknada plata i obaveza koje se refundiraju (npr. za bolovanja koja idu na teret Zavoda zdravstvenog osiguranja i si.). Ukoliko se obaveza prema drzavi plati u vecem iznosu od potrebnog, po konacnom obracunu, obaveza drzave je da vrati vise uplacene iznose. Takode, moze biti propisano i da se vise placeni iznos moze tretirati kao akontacija iste obaveze u narednom periodu. U torn slucaju se nece ni podnositi zahtjev za povrat, nego ce se vise placeni iznos koristiti kao umanjenje obaveze za uplatu po istom osnovu u narednom periodu, i prenijeti na konto obaveza. Medutim, nema smetnji da preduzece i u tim slucajevima insistira na povratu vise uplacenih sredstava ako za to ima bilo kakav interes, s tim da predstojece obaveze uredno i u cijelosti izmiruje. 8.4.5. Sumnjiva i sporna potrazivanja (217) FBiH Racunovodstveni standardi naglasavaju da dovoljan stepen izvjesnosti naplate potrazivanja predstavlja jedan od osnovnih preduslova za priznavanje (iskazivanje) tih potrazivanja, kao i za iskazivanje prihoda po osnovu njih. Za iskazivanje potrazivanja nije dovoljna samo njihova osnovanost nego se zahtijeva i postojanje zadovoljavajuce vjerovatnoce da ce ona biti i naplacena, jer ce samo u torn slucaju potrazivanja donijeti buduce ekonomske koristi. Ona potrazivanja za koja su izvjesnost i vrijeme naplate, iz bilo kojih razloga, dovedeni u pitanje, smatrace se sumnjivim ili spornim potrazivanjima. Na osnovu odluke, takva potrazivanja se, sa redovnih konta, prenose na konta sumnjivih i spornih potrazivanja. U zavisnosti od razvoja situacije, sumnjiva i sporna potrazivanja se otpisuju na teret ostalih rashoda (konto 684). Eventualna naknadna naplata otpisanih potrazivanja iskazala bi se kao ostali prihodi (konto 636). Potrazivanja se mogu smatrati sumnjivim vec nakon isteka ugovorenog roka naplate, bilo da kupac nije u mogucnosti platiti ili da placanje uslovljava ili osporava zbog nekih drugih razloga. Potrazivanja koja se ne mogu naplatiti po redovnoj proceduri naplacuju se sudskim putem, ili u skladu sa novim ugovorom ili dogovorom dva poslovna partnera. U skladu sa nacelom opreznosti, takva potrazivanja se vec u postupku ili sporu mogu ispraviti na teret ostalih rashoda u onom iznosu za koji se ocekuje da nece biti naplacen. 8.4.6. Ostala kratkorocna potrazivanja (218) Na kontu 218 cemo evidentirati sva ostala potrazivanja koja se ocekuju naplatiti u roku kracem od 12 mjeseci, odnosno u toku jednog poslovnog ciklusa, a za koja nije predviden poseban konto unutar grupe 21. Na primjer, to mogu biti: potrazivanja po primljenim cekovima i mjenicama; potrazivanja po osnovu kooperacije i slicnih zajednickih poslova; potrazivanja za naknadu stete iz osnova osiguranja; potrazivanja za date avanse, depozite i kaucije; ostala kratkorocna potrazivanja iz poslovnih odnosa. 8.4.7. Ispravka vrijednosti potrazivanja (219)

34

Ispravka vrijednosti i otpis potrazivanja se zasnivaju na procjeni preduzeca, koja se vrsi na osnovu svih postojecih okolnosti koje mogu uticati na naplativost, odnosno nemogucnost naplate potrazivanja. Ako se procijeni da je mogucnost naplate sumnjivih ili spornih potrazivanja znacajno smanjena, izvrsice se njihov djelimicni otpis (ispravka vrijednosti) ili potpuni otpis na teret ostalih rashoda (konto 684). Ispravka vrijednosti ili otpis se moze vrsiti i za sumnjiva i za sporna potrazivanja, posto se i prije i nakon pokretanja sudskog spora moze procijeniti da objektivno ne postoji mogucnost da se naplati neko potrazivanje ili neki njegov dio. Ako se sudski spor izgubi, vrsi se otpis potrazivanja o u cijelosti, ili otpis njegovog preostalog (neispravljenog) dijela. Naplata sumnjivih i spornih potrazivanja evidentira se onda i u onom iznosu u kome se izvrsi ili se potrazivanja u cijelosti otpisuju ako se odustane od potrazivanja. Nakon potpunog otpisa, vrsi se i potpuno isknjizavanje potrazivanja, tako da duguje konto 219 - Ispravka vrijednosti potrazivanja, a potrazuje konto 217 — Sumnjiva i sporna potrazivanja. Ako se otpisano potrazivanje, ipak, naplati, to ce se evidentirati kao ostali prihodi (duguje konto 200/potrazuje konto 636). 8.5. Kratkorocna ulaganja (22) Pod kratkorocnim ulaganjima, u skladu sa FBiH RS 25 - Ulaganja, smatraju se ona ulaganja koja su, po svojoj prirodi, raspoloziva za realizaciju u roku do jedne godine i koja se ne namjeravaju drzati duze od jedne godine. Kao i dugorocna, tako i kratkorocna ulaganja mogu biti izvrsena i u vlasnicke vrijednosne papire (dionice) i u duznicke vrijednosne papire (obveznice i si.). Kratkorocna ulaganja se pocetno iskazuju po trosku sticanja, ali se u narednom periodu, sve do njihovog otudenja, vrsi uskladivanje njihove vrijednosti sa trzisnom vrijednoscu preko konta ispravke vrijednosti (229). Ako trzisna vrijednost ulaganja padne ispod troska ulaganja, vrsi se ispravka vrijednosti na teret rashoda od ulaganja (konto 661). Ako naknadno ponovo dode do porasta trzisne vrijednosti ulaganja, to ce se evidentirati u korist prihoda od ulaganja (konto 618), ali ne vise od pocetnog troska ulaganja. Prema paragrafu 12 FBiH RS 25, kratkorocna ulaganja se uvijek vrednuju po nizoj od te dvije vrijednosti: ili po trosku ili po trzisnoj vrijednosti. Nakon prodaje ulaganja utvrdice se ili prihod ili rashod od otudenja ulaganja, u zavisnosti od toga da li se ostvari visa ili niza prodajna cijena od knjigovodstvenog iznosa ulaganja. 8.5.1. Udjeli u pravna lica u grupi (220) U slucaju da ulagac posjeduje 50% ili vise dionica ili 50% i vise udjela u drugom pravnom lieu, ulagac se smatra maticnim pravnim licem, a drugo pravno lice njegovom podruznicom - supsidijarnim privrednim drustvom. Matica tada ima kontrolu nad svojom podruznicom i s njom (zajedno sa drugim podruznicama nad kojima ima takvu kontrolu) cini grupu pravnih lica usmisluFBiHRS27. Ulaganja u podruznice su najcesce, po prirodi stvari, dugorocnog karaktera, posto se, uglavnom, preduzimaju upravo u cilju postizanja kontrole. Ipak, matica moze odluciti da i takva svoja ulaganja ili jedan njihov dio proda, bilo da ocekuje da ce time postici povoljne finansijske efekte ili iz nekih drugih razloga. 35

Ako tako odluci, onda ce dotadasnja dugorocna ulaganja najprije preknjiziti na kratkorocna. To ce se uciniti u onom periodu u kome je takva odluka donesena. 8.5.2. Udjeli u pridruzena pravna lica (221) Pridruzeno pravno lice je ono pravno lice u kome ulagac ima znacajan uticaj, koji se defmise kao udio u glasackoj moci izmedu 20% i 50%. Ako je ulagac odlucio da dionice pridruzenog pravnog lica proda u narednom kratkom roku (unutar jedne godine ili poslovnog ciklusa), on ce takva ulaganja preknjiziti sa konta 031 na konto 221. Na kontu 221 ce se evidentirati i sva nova ulaganja u pridruzena pravna lica, koja su stecena u namjeri prodaje u kratkom roku. 8.5.3. Udjeli u ostala povezana pravna lica (222) Na ovom racunu se evidentiraju kratkorocna ulaganja pravnog lica u druga pravna lica zajednicke poduhvate. Posto se zajednicki poduhvati rijetko preduzimaju na kratak rok, konto 222 ce se uglavnom koristiti u slucaju da ulagac odluci da proda svoje ulaganje u zajednicki poduhvat. Po naprijed objasnjenom nacinu preklasifikacije, takvo ulaganje ce se sa dugorocnog (konto 032) prenijeti na kratkorocno (konto 222), gdje ce se zadrzati samo do prodaje ulaganja. 8.5.4. Ulaganja u vrijednosne papire-ostala (dionice, obveznice) (223) Vlasnicki vrijednosni papiri na kontu 223 su one dionice drugih pravnih lica koje se namjeravaju drzati u roku kracem od jedne godine, a koje pravnom lieu koje ih ima daju pasivan odnos prema preduzecu cije je dionice nabavilo. Prema tome, kratkorocni vlasnicki vrijednosni papiri su takve dionice drugih pravnih lica koje ne daju ulagacu niti kontrolu niti znacajan uticaj nad pravnim licem koje je te dionice emitovalo, sto znaci da je procenat vlasnistva u kapitalu emitenta manji od 20%. Na kontu 223 se evidentiraju i kratkorocni duznicki vrijednosni papiri, tj. obveznice koje pravno lice kupuje sa namjerom da ih drzi krace od jedne godine. U momentu nabavke, svako ulaganje u vrijednosne papire se vrednuje po trosku ulaganja, tj. po cijeni koja je placena prilikom nabavke vrijednosnih papira. U narednom periodu, sve do prodaje vrijednosnih papira, oni se vrednuju ili po trosku ili po trzisnoj vrijednosti, u zavisnosti od toga sta je nize. To je u skladu sa nacelom opreznosti. Trzisna vrijednost je iznos koji se moze dobiti od prodaje vrijednosnih papira na aktivnom trzistu. Ako postoji aktivno trziste vrijednosnih papira, fer vrijednost je jednaka trzisnoj vrijednosti. Ako aktivno trziste nekih vrijednosnih papira ne postoji, fer vrijednost treba utvrditi na druge nacine, pri cemu je fer vrijednost uvijek defmisana kao iznos za koji se sredstvo moze razmijeniti izmedu obavijestenih i zainteresiranih strana u takvim transakcijama u kojima se cijena utvrduje medusobnom pogodbom. Prema FBiH RS 25, knjigovodstvena vrijednost kratkorocnih ulaganja moze se utvrdivati: - na bazi zbirnog portfelja (ukupno ili po kategorijama vnjednosnih papira), ili - na bazi pojedinacnih ulaganja.

36

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->