Professional Documents
Culture Documents
Predviđeni iznosi osnivačkog kapitala nisu iznosi koji su dovoljni da bi preduzeće moglo
duže poslovati, ali jesu dovoljna da se počne raditi.
ULOZI
1
RAČUNOVODSTVO STALNIH SREDSTAVA
Razlika među njima se pojavljuje na osnovu priznavanja njihovog troška, tj. njihove
korisnosti u jedinici vremena.
Kod TS je korist priznata u roku od 12 mjeseci, a kod SS korist pristiže duže od 12
mjeseci, a kod stalnih sredstava korist pristiže duže od 12 mjeseci. Tu razliku je moguće
definisati i preciznije. U FBiH tekuća sredstva su definisana i sa obzirom na njihovu
vrijednost, naime tekuća sredstva su ona čija je vrijednost manja od 250KM.
Sa aspekta funkcionalnog mjesta koje zauzimaju u pravnom licu mogu se podijeliti na:
2
2.) SREDSTVA U FUNKCIJI-obuhvataju sredstva koja se nalaze evidentirana na
računima sredstava u upotrebi. To su sredstva koja su stavljena u funkciju i od kojih
pritiče ekonomska korist.
NEMATERIJALNA SREDSTVA
izdaci koji nastanu vezano za sredstva koja svoje mjesto ne mogu obezbijediti u
klasifikaciji materijalnih ili nematerijalnih sredstava priznajemo kao rashod perioda.
-goodwill-
Danas u praksi ne postoji negativni goodwill. Rezultat poslovnih transakcija i postoji:
- samo ako jedno preduzeće kupuje drugo preduzeće
-kao posljedica sticanja kao razlika između troška sticanja i fer procijenjene vrijednosti
aktive korigovane za pasivu
-Konsolidacija u korist kupca (najvažniji uslov)
3
Ako kupljeno preduzeće nastavi da i dalje egzistira, samo sa drugim vlasnicima onda se
radi o dugoročnom ulaganju.
Goodwill će izjednačiti fer vrijednost finansijskog izvještaja i trošak sticanja. Od ´97
goodwill nema amortizaciju, revalorizacija je dozvoljena i vrijednost mu se može
smanjivati i povećavati.
Negativan goodwill ne postoji jer se tako fiktivno povećava amortizacija, a ona podiže
cijene krajnjim kupcima, te tako djeluje kao generator inflacije.
-patent-
Patent je trajno pravo izumitelja na raspolaganje i korištenje, nema rok trajanja, pa s toga
nema ni amortizaciju. Zadržava se u svojoj punoj vrijednosti. Vrijednost patenta se ne
može otuđiti, pa zato možemo govoriti o revalorizaciji patenta, tko da njegova vrijednost
može oscilirati. Vrijednost patenta se može korigovati u skladu sa određenim pravilima-
usklađivanje vrijednosti. Pri tome se ne uzima u obzir vrijeme, jer ova vrsta sredstva
nema vrijeme.
Patent se može prodati, pokloniti, ali je rijetkost da se otpisuje. Kada prodamo patent
gubimo pravo korištenja, ali pravo izuma izumitelj nikada ne gubi.
-licenca-
Licenca je ugovor kojim se davatelj licence obavezuje stjecatelju licence ustupiti u cijelosti
ili djelomično pravo iskorištavanja (izuma, tehničkog znanja i iskustva, žiga uzorka i
modela), a stjecatelj licence se obavezuje da će mu za to platiti određenu nadoknadu.
Licenca se može kupiti trajno, ali može i na određeni vremenski period i na određenu
količinu. Kada licencu kupujemo na određeni period ili količinu onda ona ima
amortizacijski vijek.
Ukoliko je licenca i na vrijeme i na količinu, čim se ispuni bilo koji od ova dva uslova
gubimo pravo na licencu. Bitni elementi su vrijeme i intenzitet eksplatisanja. Amortizaciju
računamo ili po vremenu ili po % iskorištenja, ukoliko se ne amortizuje tada imamo trošak
iskorištenja. Ova se sredstva ne prenose u vanbilansnu evidenciju, jer ne postoje nakon
iskorištenja. Gase se svi računi vezani za licencu. Privremeno kupljena licenca se, u
pravili, zabranjuje na prodaju.
-koncesija-
Davanje državnog prava na određena prirodna bogatstva u zakup. Koncesija je pravo na
eksplatisanje velikog državnog bogatstva. Koncesiju može dobiti samo pravno lice
registrovano za tu vrstu djelatnosti (moramo definisati šta će se eksplatisati). O koncesiji
odlučuje koncesiona komisija. Ako je predmet koncesije na jednoj općini, onda se
koncesiona komisija formira na općinskom nivou; ako je predmet koncesije na dvije ili
više općina onda je koncesija u nadležnosti kantona (uvijek se ide na viši nivo, da bi se
izbjegli sukobi).
Koncesiona dozvola se ne može prodati.
!Ako vršimo ulaganja u patente, licence i koncesije, potrebno je prije svega formirati
obavezu prema dobavljačima (odgovarajući konto grupe 54), a zadužiti ćemo konto 015-
nematerijalna sredstva u pripremi. Kada obavezu platimo zadužiti ćemo konto grupe 54-
kratkoročne obaveze prema dobavljačima, a odobriti konto 200-žiro račun (ili neki drugi
konto sa grupe 20).
4
OSNIVAČKI IZDATCI
Osnivački izdatci su svi troškovi nastali u procesu osnivanja pravnog lica, dok ono ne
bude registrovano na sudu. Izdatci koji nastaju nakon registracije nisu u funkciji
osnivačkih izdataka i oni su rashodi perioda ili dio historijskog troška sticanja
odgovarajućih sredstava koja nabavljamo
Ako se iskazuju kao sredstvo potrebno ih je najprije, preko konta nematerijalnih sredstava
u pripremi (015) i grupe konta 54-dobavljači, uključiti u poslovne knjige. Ovdje se
uvrštavaju izdaci koji nastaju u vezi sa osnivanjem društva.
Nakon knjiženja i plaćanja obaveza prema dobavljačima, osnivački izdatci se sa konta
015 prenose na konto 011 (osnivački izdatci).
Ova ulaganja nemaju amortizaciju, jer su ulaganja koja imaju tretman trajnih ulaganja i
njihova se vrijednost priznaje dok postoji pravno lice, pa zbog toga nema amortizacije.
IZDATCI ZA RAZVOJ
To su raspoloživa sredstva koja preduzeće ulaže u daljnji razvoj novih proizvoda, usluga,
tehnologija i sl. Izdaci koji nastanu u istraživačkoj fazi projekta treba da budu iskazani
kao rashodi, a ne kao sredstvo pošto ne garantira buduću ekonomsku korist.
Da bi izdatci bili priznati kao sredstvo potrebno je da pravno lice može dokumentovati:
Kod prodaje opreme pojavit ce se prihod i rashod od prodaje u slucaju kada prodana
oprema ima neotpisanu vrijednost.
Prema bruto principu prodaje - tj. prikazivanja i prihoda, ali i rashoda u uslovima prodaje
sredstava - tj. imovine koja ima evidentiranu ocekivanu korist, knjizenja ce biti uvijek
racunovodstveno identicna, samo sto ce konacan rezultat ostvarenih prihoda i rashoda biti
5
razlicit, u zavisnosti od toga da li smo prodali sredstvo po vecoj ili manjoj vrijednosti od
sadasnje vrijednosti.
Sva ulaganja u visegodisnje zasade (kupovina gotovih sadnica ili proizvodnja sadnica u
vlastitoj reziji) su kategorije investicionih izdataka koje evidentiramo na racunu 025. Vlastita
ulaganja na investicionim racunima prikazujemo po principu internog obracuna, tj. onako
kako smo to prikazali u prethodnim primjerima pribavljanja stalnih sredstava iz vlastitih
izvora i u vlastitoj reziji.
Imajuci u vidu da se radi o specif! cnim stalnim sredstvima, odredena ulaganja vezana za
nabavku, sadnju i uzgoj koji ima investicioni tretman cinit ce vrijednost takvih sredstava,
kao i troskovi uredenja zemljista za sadnju i si.
Ono sto cete imati kao specificnost u ovom slucaju jeste prirodni prirast sredstava.
Prirasta ce biti, bila inflacija 0 ill 10% ili cak bila deflacija. Prirast prirodnog blaga i suma je
nesto sto se mjerenjima i procjenama obracunava svake godine.
To nije prirast sa trzista, da bi bio prihod, nije zasluga vlasnika (ili ako jeste ona je
djelimicna - zanemarljiva i si.) da bi bilo povecanje kapitala. Zbog toga cemo takav prirast
tretirati povecanjem revalorizovanog viska, gdje mu po karakteru nastanka 1 jeste pravo
mjesto.
6
Proces pribavljanja stoke za tov ima karakter nabavke stoke kao reprodukcionog
materijala, nakon cega slijedi proces tovljenja po principu proizvodnih ulaganja, slicno kao i
proces proizvodnje drugih proizvoda. Sistem troskova, obracuna i vrednovanja je isti kao
da se proizvode proizvodi u proizvodnom procesu. Nabavka stoke za daljnju prodaju ima
karakter nabavke i prodaje trgovacke robe, kao i bilo koje druge robe koja se nabavlja za
daljnju prodaju.
Nabavkom rasplodne i radne stoke, knjizi se proces nabavke kao i drugih stalnih sredstava.
Cak i uzgoj u vlastitoj reziji stoke za pomenute potrebe, knjizit ce se potpuno isto kao sto
smo to kazali u primjeru br. 12. Samo sto cemo po zavrsetku uzgoja i pocetkom
eksploatacije sa 025 (odgovarajuci analiticki racun) sredstva staviti u funkciju na 023
(analiticki racun).
Nakon toga, sredstvu procjenjujemo vijek upotrebe, odnosno eksploatacije i u torn periodu
troskove sticanja sredstva otpisujemo u godisnjem iznosu.
. . . .
Prihodi od prodaje iskoristene stoke za rasplod ili rad se knjize potpuno isto
kao prodaja i drugih stalnih sredstava sa ili bez sadasnje vrijednosti
Kupovinu stana preduzece vrsi po trzisnim uslovima, na osnovu kojih formira trosak
nabavke (nabavnu vrijednost) stana u skladu sa FBiH RS br. 16, kao sto smo to objasnili u
primjerima pribavljanja gradevinskih objekata za potrebe konta 021 - Gradevinski objekti,
sto mozete procitati u primjerima od br. 9 do br. 24.
Sredstva koja su zapisnicki ili odlukom preduzeca preknjizena na racun 026, a koja nisu
otpisana u potpunosti, dalje se ne otpisuju, tj. prestaje obaveza otpisa i knjizenja
amortizacije, od dana stavljanja na racun 026.
Sredstva se iz upotrebe mogu isknjiziti na racune van upotrebe iz raznih razloga. Tada je
potrebno provesti knjizenje u kome racun 026 duguje, a potrazuju racuni sredstava u
funkciji (020 do 024), za onu vrijednost po kojoj su sredstva evidentirana prije njihovog
stavljanja van upotrebe.
Potrebno je i otpisani dio te imovine, sa racuna 029 (odgovarajuci analiticki racun), prenijeti
na odgovarajuci analiticki racun u okviru racuna 029 -Ispravka vrijednosti sredstava van
upotrebe.
Na tim racunima sredstva stoje privremeno, dok se ne odluci sta ce se takvim sredstvima
dalje uraditi. Moguce je na racunu 026 otvoriti dva analiticka racuna 0260 - Sredstva
privremeno van upotrebe i 0261 - Sredstva trajno van upotrebe.
8
Nastavkom ponovnog koristenja stalnog sredstva nastavlja se i njegova amortizacija, tj.
otpis. Ako se sredstva sa racuna 026 trajno iskljucuju, tada se treba provesti knjizenje
rashodovanja i od toga mjeseca prestaje obracun amortizacije.
Rashodovanje stalnih sredstava koja su potpuno otpisana. Ako je stalno sredstvo potpuno
iskoristeno i 100% otpisano u smislu stanja na racunu 029, tada je rashodovanje moguce
jednostavnim medusobnim zatvaranjem racuna (029 duguje, a neki od racuna od 020 do
024 potrazuje). Ako bismo, pak, prilikom rashodovanja imali otpadnog materijala koji se da
iskoristiti ili prodati to bi, u datom slucaju, bio prihod (101 - Zalihe materijala duguju, a
potrazuje 638 - Ostali prihodi). Takode se mogu pojaviti i troskovi rashodovanja stalnih
sredstava (troskovi demontaze, prevoza, unistenja i si.), koji imaju svoju vrijednost prema
fakturi dobavljaca, pa bi to bili troskovi usluga (grupa 33 - 34), a potrazivao bi racun
dobavljaca (543). Slican primjer ste imali u primjeru br. 25.
Rashodovanje stalnih sredstava koja nisu potpuno otpisana. Takva stalna sredstva se
isknjizavaju iz sredstava u upotrebi, uz zatvaranje racuna 029 i 020 do 024, dok bismo za
razliku neotpisane vrijednosti zaduzili troskove (rashode) na racunu 680. Ako bi postojala
obaveza po osnovu poreza na promet za rashodovana sredstva, za obracunati porez
proveli bismo i knjizenje: 680 duguje, a 546 potrazuje,. zatim bi platili tu obavezu (546/200).
5.3.15. Ostala materijalna sredstva (028) To, izmedu ostalog, mogu biti kniige,
umietnicka diela i vrijednosti, predmeti arhivske grade? muzejski eksponati, spomenici
kulture i si. U pogledu pribavljanja, trosenja i otpisivanja (amortizovanja) tih sredstava
primjenjuju se, u osnovi, isti principi kao i kod ostalih stalnih sredstava. Medutim, treba
napomenuti da su neka od njih izuzeta od obaveze amortizovanja, kao sto su spomenici
kulture i historijski spomenici u skladu sa zakonom (osim ako se koriste za obavljanje
djelatnosti po osnovu koje se sticu prihodi, jer se tada i amortizacija obavezno vrsi),
muzejske vrijednosti i umjetnicka djela i predmeti izradeni od plemenitih metala i si. U ovu
kategoriju stalnih sredstava spadaju i knjige (bibliotecki fondovi) koje takode nemaju
amortizacije - dakle, sva materijalna stalna sredstva koja nismo spominjali kod ranijih grupa
materijalnih stalnih sredstava).
Mogu se pojaviti kao dugorocna i kratkorocna sredstva posmatrano kroz procjenu duzine
vremena povrata ili povrata (priticanja) koristi od takvih plasmana. Granica do godinu dana
je karakteristika kratkorocnosti, a preko godinu dana karakteristika dugorocnosti ulaganja -
sredstava.
"- Ulaganje je aktiva koju pravno lice drzi radi akumulacije bogatstva kroz raspodjelu
prihoda od ulaganja (kao sto su kamata i dividende), zbog porasta
vrijednosti kapitala ili zbog drugih koristi za ulagaca
- Trzisna vrijednost je iznos koji se moze dobiti od prodaje ulaganja na aktivnom trzistu.
- Trzisno ulaganje je ulaganje za koje postoji aktivno trziste na kojem je poznata trzisna
vrijednost (ili neki pokazatelj koji omogucuje da se trzisna vrijednost izracuna) ulaganja. "
10
Vec smo ranije govorili da je uslov za postojanje aktivnog trzista -konkurentska sposobnost
tri ili vise lica u ponudi i traznji, dok je pasivno trziste, trziste izmedu dva lica (kupca i
prodavca) bez mogucnosti konkurencije.
a) ocuvanjem vrijednosti viska slobodnih sredstava, kako novcanih, tako i ostalih oblika
sredstava, i
b) da ocuvaju neke poslovne relacije (pozicije u upravljanju ili kreiranju odredenih
poslovnih politika u odredenoj privrednoj oblasti) odnosno o zastiti vlastite pozicije na
trzistu.
Za ulaganja je karakteristicno da uglavnom predstavljaju prava, osim ako nisu ucinjena sa
ciljem kupovine plemenitih metala i si.
Ulaganja formiraju svoju trzisnu vrijednost na bazi troska sticanja, osim ako tu vrijednost
nije moguce utvrditi. U torn slucaju ta se vrijednost zamjenjuje sa izrazom koji zovemo fer
vrijednost.
Dugorocna ulaganja imaju karakter stalnih sredstava, a kratkorocna karakter tekucih.
Ulaganja radi zastite vrijednosti imovine, ulaganja u podruznice pridruzena pravna lica,
zajednicke poduhvate i si. su najcesce ulaganja sa ciljem drzanja uticaja vise godina i zbog
toga se smatraju stalnim sredstvima.
Kod nabavke materijalnih stalnih sredstava vrijednost troska sticanja (nabavne vrijednosti)
formira kao fakturna vrijednost uvecana za zavisne troskove nabavke, dok cemo kod
ulaganja, troskove ulaganja formirati kao trosak nabavke (sto zamjenjuje fa vrijednost ili
ugovorenu vrijednost) uvecanu za zavisne troskove nabavke, koje ovdje cine: brokerske
provizije, honorari, bankarske pozicije, takse verifikacionih komisija i si.
Ako je ulaganje rezultiralo izdavanjem dionica ili drugih vrijednosnih papira pravnog
lica, trosak nabavke se priznaje kao fer vrijednost, a ne nominalna vrijednost
uspostavljanja na osnovu vrijednosti kapitala prije ove emisije. Nominalna
vrijednost dionice nije vrijednost koja je rezultat trzisnog odnosa (bilo aktivnog ili
pasivnog) te zbog toga sigumost da zaista toliko i vrijedi nema uporiste, kao sto to
imamo kod fer vrijednosti ili trzisne vrijednosti ulaganja. Nominalni iznos objavljen
je na samom papiru od vrijednosti kod duznickih papira da predstavlja iznos duga,
a kod vlasnickih (dionica) osnov za raspodjelu dividende iz ostatka rezultata i
ostatka imovine u slucaju prestanka rada pravnog lica. Kamata koja se placa do
momenta kvalifikovanosti sredstva sposobnog za upotrebu biti ce zavisni
trosak sticanja sredstva, a poslje rashod. Tekuca ulaganja imaju karakteristike
slicne zalihama, kada je u pitanju defmisanje vrijednosti. Prioritet u poredenju dvije
vrijednosti ulaganja, uvijek ima niza vrijednost sticanja ili procjene.
Medutim, ukoliko imamo prihod od ulaganja, nece se moci priznati u bilansu uspjeha ako
nije u potpunosti i realiziran. U slucaju umanjenja vrijednosti dugorocnih ulaganja,
evidentiraju se po nizoj vrijednosti. Vrijednost uskladivanja dugorocnih ulaganja se priznaje
kao rashod perioda, a u slucaju priznavanja porasta vrijednosti ulaganja, ranije smanjenje
se ponistava kroz evidenciju prihoda, ali samo kad je nastanak siguran, tj. kad je
realizovan. Tada cemo zaokruziti ulaganja a povecati prihode od ulaganja. Bitno je uociti
11
da kod ulaganja ne mozemo imati racune sumnjivih i spornih potrazivanja jer nemamo
drugu obligacionu stranu kao duznika. Mozemo konstatovati da kod ulaganja u udjelu ovo
pravilo ne vazi. Ali, zbog toga imamo racune ispravke vrijednsti ulaganja za sva ulaganja
koja se otpisuju kao nenaplativa ili promasene investicije - odnosno investiranje.
Udjel u pridruzena pravna lica (031) (ulaganja u tzv. pridruzena pravna lica.)Na kontu
031 se evidentiraju pod pridruzenim pravnim licima se podrazumijevaju ona pravna lica u
kojima ulagac ima znacajan uticaj, a koja nisu ni podruznice ni zajednicki poduhvat
ulagaca. Znacajan uticaj se najcesce definise kao posjedovanje izmedu 20% i 50%
glasacke moci drugog pravnog lica.
5.4.4. Udjeli u ostala povezana pravna lica (032) Na ovom kontu se evidentiraju
ulaganja u zajednicke poduhvate zajednicki poduhvati podrazumijevaju zajednicka
ulaganja, zajednicku kontrolu i zajednicki uticaj dva ili vise pravnih lica (poduhvatnika,
12
ugovornih strana u zajednickom poduhvatu). Oblici zajednickih poduhvata mogu biti
razliciti, od cega zavisi i nacin njihovog racunovodstvenog evidentirranja. S tog aspekta,
FBiH RS 31 razlikuje:
Zajednicki ulog
Kod novoosnovanog pravnog lica, vrijednost ovog uloga (zajedno sa ulogom drugog
osnivaca) iskazace se kao sredstva i kapital.
-Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo (svi oblici sredstava) moze biti razmijenjeno, bez
prisile, izmedu dobro obavijestenog, voljnog za kupovinu kupca i dobro obavijestenog
voljnog prodavca na takozvanom pasivnom trzistu (u transakciji u kojoj je cijena
uspostavljena pogodbom).
Utrzivo je nesto, sto je vec moguce prodati na aktivnom trzistu i gdje je eventualno u
svakom momentu poznata njegova trzisna vrijednost. Utrzivo je, dakle, trzisno moguce.
13
Nije iskljuceno da se zakonom propise i neko obavezno ulaganje za neke namjene, na rok
duzi od 12 mjeseci. Ako bi uslijedile takve administrativne mjere, tada bismo sa racuna 200
- Ziro-racun uplatili propisani iznos sredstava na racun 035. Cesto su obavezna
udruzivanja propisana za finansiranje odredenih dugorocnih drzavnih, kantonalnih ili
opstinskih ulaganja.
Na kontu 038 cemo iskazivati sva ona dugorocna ulagan[a u p/eduzeca koia nisu u grupi
(konto 030), koja nisu pridruzena preduzeca (konto 031) i koja nisu zajednicki poduhvati
(konto 032), a koja nisu ni ulaganja u ostale vrijednosne papire (033). Na primjer, na kontu
038 cemo iskazati nase udjele u drustvima sa ogranicenom odgovornoscu koja ne prelaze
20% njihovog vlasnickog kapitala.
Ako imamo potrebu da dio ulaganja otpisujemo, to vrsimo preko adekvatnog (analitickog)
racuna 039. Otpisano potrazivanje se u torn slucaju odrazava na finansijski rezultat, tako
sto bi protustavka racuna 039 bio racun rashoda od otpisa ulaganja, tj. racun 661 bi
dugovao, a potrazivao bi racun 039, kako bismo do kraja 31.12. tekuce godine rashodovali
ulaganja (duguje 039, a potrazuje rashodovano ulaganje).
Odobravanje dugorocnih kredita vrsi se, prije svega, u skladu sa zakonskim propisima, a
onda i u skladu sa vlastitim aktima, odlukama i dr. Krediti se mogu odobriti direktno, ili
indirektno posredstvom banaka.
Ako se radi o prodaji proizvoda ili robe na kredit duzi od 12 mjeseci, takode, ce dugovati
racuni grupe 04 a potrazivat ce prihodi od prodaje. Po naplati ce se iskazati i prihodi od
kamata (za dio koji predstavlja kamatu tekuceg perioda). Za obracunatu kamatu za naredne
periode knjizili bismo vremenska razgranicenja.
Ukoliko iz bilo kojih razloga dode do neuspjeha u povratu sredstava - naplati potrazivanja,
tada ih sa racuna 050 i 058 prenosimo (preknjizavamo) na racun 051 - Sumnjiva i spoma
potrazivanja.
14
Ako bismo dosli u situaciju otpisa ovih potrazivanja, tada bismo knjizili otpis na teret
ukupnog prihoda (duguje 684) preko ispravke vrijednosti dugorocnih potrazivanja.
6. RACUNOVODSTVO ZALIHA
Istorijski trosak sredstava treba u narednim fazama da se prizna kao rashod po istom
osnovu u kome rezultiraju iz njega i prihodi ili izuzetno moze biti rashod i bez prihoda (kao
sto su slucajevi raznih otpisa do nivoa neto prodajne vrijednosti i slicno). Principe MRS - br.
2, trebamo primjenjivati u svim kontekstima vezanim za zalihe, bez obzira na vrstu
djelatnosti kojom se bavimo. Paragraf br. 2, MRS - br. 2 - zalihe priznaje kao sredstva:
o namijenjena prodaji u toku normalnog poslovanja,
o u prosecu proizvodnje namijenjene prodaji, i
o nabavljena za koriscenje u procesu proizvodnje, odnosno pruzanja usluga.
Zalihe treba da se vrednuju po trosku ili neto prodajnoj vrijednosti, zavisno od toga sta je
nize (MRS - br. 2, paragraf br. 4). Iz ovog paragrafa mozemo uociti da ce stanje zaliha biti
priznato pored istorijskog troska i po neto prodajnoj vrijednosti. Zbog toga trebamo znati i
sta se priznaje kao neto prodajna vrijednost.
Prema MRS - br. 2, paragraf br. 2 - Neto prodajna vrijednost je procijenjena prodajna
cijena u toku normalnog poslovanja, umanjeno za procijenjene troskove dovrsenja, kao i
procijenjene troskove neophodne da se ostvari prodaja.
Kao roba nerijetko se mogu pojaviti sredstva koja po svom obliku i karakteristikama
nemaju uobicajeni oblik robe siroke potrosnje, ali zbog jednog drugog uslova pripadaju
skupini robe, a to je uslov: kupovina ili sticanje iz drugih izvora (trampa, naplata
potrazivanja i si.) radi daljnje prodaje. Tako se ponekad pod robom, moze podrazumijevati i
zemljiste, nekretnine u formi gradevinskih objekata, masine ili drugi oblici opreme, neke od
vrsta nematerijalnih sredstava ili potrazivanja i prava koje smo stekli u vlasnisvo (po
razlicitim gore navedenim uslovima osim proizvodnje) radi daljnje prodaje. Istorijski trosak
Zaliha, u kupoprodajnom odnosu, poprima karakter nabavne vrijednosti zaliha, gdje po
svojoj strukturi treba da je cini: fakturna vrijednost i zavisni troskovi nabavke. Fakturna
vrijednost je vrijednost iz fakture kao duznicko-povjerilacki iznos.
Treba razlikovati fakturnu vrijednost od ugovorene vrijednosti. Mogu ponekad biti to iste
cijene - vrijednosti, ali i...ne moraju. Ugovorena vrijednost je vrijednost iz ugovora o nabavci
zaliha, koja moze da se mijenja sve dok ne bude unesena u fakturu kao dokument, pod
odredenim uslovima, kao sto su: kupljena kolicina, klauzula osiguranja ili prevoza i niz
drugih uslova koji mogu biti navedeni da bi bila cijena iz ugovora prihvacena kao fakturna.
15
Zavisni troskovi nabavke, su troskovi koji nastaju u procesu nabavke u skladu sa
ugovorenim uslovima nabavke, kako bi zalihe bile na mjestu odredista svrhe kojoj koriste.
U ovu vrstu troskova spadaju:
-razne uvozne obaveze,
-porezi vezani za nabavku,
-troskovi osiguranja,
-troskovi prevoza, utovara i i sto vara,
-administrativni i drugi manipulativni troskovi,
-troskovi zastite zaliha u transportu, i
-drugi troskovi koji se direktno mogu vezivati za nabavku zaliha.
Postoje troskovi ciji nastanak se moze vezati za kolicinu nabavljenih zaliha, ili troskovi koji
zavise od vrijednosti zaliha u transportu. Tako ce kod jednih jedinica rasporeda biti kolicina,
a kod drugih fakturna vrijednost.
Kolicina nece ponekad znaciti kljuc za raspored troskova transporta, utovara i istovara, kao
sto je npr. slucaj kada na jednom teretnom autu vozimo: zeljezo, banane, cigarete ili
predmete izradene od plemenitih metala. Tada moramo procijeniti da li je, kljuc za
raspodjelu troskova nabavke, bolje da bude kolicina ili vrijednost ili mozda neka njihova
kombinacija. Ovo je veoma bitno znati, radi realnog obracuna jedinicnih troskova nabavke,
koji kasnije ulaze i u osnovicu za obracun: troskova proizvodnje (kod zaliha materijala) ili u
obracun razlike u cijeni ili poreza na promet (ili PDV-a) ako se radi o robi. Postoje
odredene okolnosti kada se, troskovi pozajmljivanja ukljucuju u zavisne troskove nabavke
zaliha, a sto je predvideno MRS - br. 23 - Troskovi pozajmljivanja. Dakle, principi troskova
pozajmljivanja ostaju i dalje definisani u svom trosku pozajmljivanja u cijeni zaliha u
nabavci kao trosak, ako period nabavke traje duze od perioda obracuna kamate u jedinici
vremena. Ako je kreditiranje poljoprivredne proizvodnje sistem nabavke zaliha, tada ce
kamate obracunate u periodu pribavljanja zaliha biti sastavni dio nabavke zaliha. Ostale
vrijednosti kamata mimo tog perioda ce biti rashodi. Sustina troskova proizvodnje
(konverzije) jeste ta, da obuhvataju fiksne i varijabilne, direktne i indirektne troskove
proizvodnje koji nastaju u postupku pretvaranja materijala u proizvod. Troskovi konverzije
nastali u svom ukupnom iznosu po zahtjevima proizvodnje se u svojoj narednoj fazi dijele
na jedinicni trosak ucinka, po razlicitim sistemima, metodama razlicitih industrijskih
kalkulacija, ali uz to je vazno znati da se "nerasporedeni opci troskovi priznaju kao rashod
perioda u kome su nastali" - MRS - br. 2, paragraf br. 8.
Nus-proizvod nema status glavnog proizvoda niti sporednog proizvoda. Nus-proizvod nema
poznatih parametara u proizvodnji pa mu se zbog toga ne moze definisati kolicina
proizvodnje u vremenu niti jedinicni trosak. Racunovodstvenim standardima je ovaj
problem rijesen tako da se trosak nus-proizvoda definise po mogucoj prodajnoj vrijednosti
(tj. trosak se testira na trzistu prema upotrebnoj vrijednosti takvog nusproizvoda). Dakle,
ukupni troskovi proizvodnje se umanjuju za rezultat dobiven od nusproizvoda, i tako
dobiven iznos se dijeli na glavni proizvod (u zavrsenoj ili nezavrsenoj fazi). Tako cemo u
troskove zaliha, ukljuciti i troskove dizajniranja proizvoda za poznatog kupca tj. u uslovima
proizvodnje narudzbi - po posebnim zahtjevima.
Troskovi nedovrsene proizvodnje zaliha su kategorije koje se obracunavaju po
procijenjenom stepenu zavrsenosti gotovih proizvoda po nekoj iskustvenoj metodi ili metodi
koja vec prema fazama proizvoda nam moze preciznije definisati trosak nezavrsenosti.
Kod usluzne djelatnosti, stepen nedovrsenosti usluge se mjeri po nivou utrosenosti rada u
fazama usluge u odnosu prema projektovanom vremenu. Tako cemo stepen nedovrsenosti
dobiti kada od ukupno projektovanog vremena oduzmemo do sada utroseno vrijeme.
16
Prema MRS - br. 2 - Zalihe, paragraf br. 13, rad i drugi troskovi koji se odnose na prodaju i
opce administrativno osoblje se ne ukljucuju, nego se priznaju kao rashod perioda u kome
su nastali. Zalihe se u svojim fazama trosenja, prodaje ili drugih oblika otudivanja vrednuju
po sljedecim metodama:
1) FIFO - prva ulazna cijena je i prva izlazna kao tosak ili rashod,
2) LIFO - posljednja ulazna cijena je prva izlazna kao trosak ili rashod,
3) Prosjecna cijena - koja odrazava prosjek cijena nabavke
Razlozi za odabir metode troska su uglavnom inflatorne prirode tj. zavise najvise od
stabilnosti cijena nabavke, tj. pribavljanja i od rokova trajanja zaliha, kao drugog vaznog
faktora.
Obracun neto prodajne vrijednosti, je u sustini djelimicni otpis zaliha. Djelimican otpis
zaliha, se vrsi pod uslovom da troskovi sticanja zaliha, premasuju mogucu prodajnu
vrijednost zaliha na dan bilansiranja. Svodenje vrijednosti zaliha na mogucu prodajnu
vrijednost znaci primjena metoda vrjednovanja zaliha po neto prodajnoj vrijednosti.
Razlozi za uvodenje neto prodajne vrijednosti mogu biti razliciti:
o ostecene zalihe,
o zastarjele zalihe,
o promjena klase kvaliteta zbog zastarjelosti,
o neupotrebljive zalihe ili zalihe za koje je izgubljena nada da imaju kupca,
o smanjenje prodajnih cijena na trzistu zbog konkurencije,
o nemogucnost prodaje zbog neprilagodenog oblika ili velicine pakovanja,
o gubljenje trenda prodaje zbog istekle sezonske prodaje proizvoda,
o razne administrativne mjere mogu usloviti potrebu neto prodajne cijene, itd.
Neto prodajna vrijednost kao moguca prodajna vrijednost ispod nivoa sticanja zaliha
namijenjenih prodaji o kojoj smo vas vec upoznali, odnosi se dakle na gotove proizvode ili
robu.
" Repromaterijali i drugi potrosni materijali koji se drze za koriscenje u proizvodnji zaliha se
ne otpisuju ispod troska, ako se ocekuje da ce gotovi proizvodi u kojima su sadrzani ti
materijali i potrosni materijal biti prodani po cijeni u visini troska ili vecoj od troska.
Medutim, kada smanjenje cijene materijala ukazuje da ce trosak gotovih proizvoda
premasiti neto prodajnu vrijednost, vrijednost materijala se smanjuje do neto prodajne
vrijednosti. U takvim okolnostima, trosak zamjene materijala moze biti najpogodnija mjera
njihove neto prodajne vrijednosti. "
S obzirom da smo kod formiranja neto prodajne vrijednosti, knjizili rashod, kod vracanja
vrijednosti zaliha do nivoa ranijeg troska sticanja, knjizili bi smo prihode.
17
Ako bi doslo do povecanja prodajne vrijednosti zaliha iznad troska sticanja, moramo
zapamtiti da se zalihe ne mogu priznati vise nego sto je bio trosak nabavke - trosak sticanja
zaliha (prisjetimo se samo zahtjeva da u odnosima dvije cijene u priznavanju zaliha,
prednost se uvijek daje nizoj cijeni). Otpis vrijednosti zaliha do njihove neto prodajne
vrijednosti vrsi se na teret rashoda onog perioda u kome je utvrden pad neto prodajne
vrijednosti. Ako su zalihe potpuno neupotrebljive, vrsi se njihov potpuni otpis na teret
rashoda tekuceg perioda, tj. na teret konta 681 - Otpis vrijednosti zastarjelih zaliha. Za
svaku kolicinu prodatih zaliha, treba u torn momentu priznati i troskove prodatih zaliha kao
rashode tog perioda kao protutezu prihodima ostvarenim od prodaje zaliha (sto je ujedno i
zahtjev MRS - br. 18 - Prihodi, koji zahtijevaju suceljenje prihoda i rashoda).
Knjigovodstveno, zalihe se mogu evidentirati po stvarnim ili po stalnim cijenama. Ako se
zalihe knjigovodstveno evidentiraju po stalnim cijenama, evidentiraju se i odgovarajuci
iznosi odstupanja stalnih od stvarnih cijena (konta 108, 118 ili 128 - Odstupanja od cijena).
Ova odstupanja mogu biti pozitivna (ako su stalne cijene vise od stvarnih) ili negativna (ako
su stalne cijene nize od stvarnih).
a) okolnosti ili dogadaje koji su doveli do povrata otpisanih zaliha, u skladu s paragrafom
33.; i
b) knjigovodstveni iznos garancija za obaveze.
knjizenja nabavke zaliha uz upotrebu konta 100 - Obracun nabavke, ili direktno na
odgovarajuca konta prema vrstama zaliha, i koristenje stvarnih cijena zaliha, ili koristenje
stalnih cijena zaliha uz upotrebu konta odstupanja od cijena (konto 108).
Prilikom obracuna nabavnih vrijednosti treba obratiti paznju na prikazivanje troskova koji
treba da budu obracunati u vrijednosti nabavke zaliha, sve dok zalihe ne budu na mjestu
odredista svrhe kojoj koriste ili mjestu namjene zbog koje su zalihe i nabavljene.
U postupku nabavke se, svakako, mogu pojaviti i vlastite usluge kao sastavni dio postupka
nabavke. Vrijednost vlastitih usluga koja se uracunava u vrijednost nabavke treba biti
obracunata u nivou troskova ucinjenih u sastavu usluge. Nisu dozvoljene nikakve razlike u
cijeni (kao zarada) u obracunu troskova internih faktura, vec realna procjena vrijednosti
usluge internog karaktera u nabavci Zaliha na bazi poznatih parametara vrjednovanja
takvih usluga kroz trosove koji pri torn postupku nastaju kako slijedi u narednom
pojasnjenju.
- FIFO (first in, first out), tj. prva ulazna - prva izlazna, LIFO (last in, first out), tj.
posljednja ulazna - prva izlazna. FIFO metod zahtijeva da se sa zaliha (konto 101) u
proizvodnju isknjizi najprije materijal koji je (ili cijena koja je) prvi evidentiran na zalihi, zatim
slijedeci postujuci redoslijed cijena sve dok se ne ispune zahtjevi trebovanja materijala za
potrebe proizvodnje. To znaci da FIFO metod zahtijeva da se troskovi materijala priznaju po
principu prva ulazna cijena treba biti i prva izlazna i sve tako redom dok se ne postigne
kolicina iz trebovanja.
19
U poremecenim uslovima trzista nabavke, primijenjena metoda ce zavisiti od: - uslova
slijedece nabavke, kolicina prethodnih pojedinacnih nabavki, roka starosti zaliha i roka
trajanja zaliha, sl.
Prema zakonu o porezu na dobit, ovaj iznos ce se unijeti u poreski bilans kao povecanje
osnovice poreske obaveze, ukoliko je donacija veca od 0,5% od ukupnog prihoda u tekucoj
godini, sto se prezentira u poreskom bilansu 31.12. tekuce godine.
Viskovi zaliha
Kod evidentiranja rezervnih dijelova treba imati u vidu i paragraf 7, FBIH RS 16, koji
dozvoljava da se rezervni dijelovi u odredenim slucajevima tretiraju i evidentiraju kao stalna
sredstva.
Rezervni dijelovi se trose i prenose svoju vrijednost sa konta 102 na klasu 3 -Troskovi.
Ukoliko se trose u postupku rekonstrukcije stalnih sredstava i pod uslovima predvidenim u
FBiH RS 16, tj. ako ispunjavaju uslove da se uracunaju u promijenjenu vrijednost stalnih
sredstava, tada se nece knjiziti na troskove, nego kao povecanje amortizacione osnovice
stalnih sredstava.U stvari sitnog inventara mozemo svrstavati vrijednosti cija je historijska
vrijednost po jedinici manja od 250.- KM, odnosno ciji je vijek koristenja kraci od jedne
godine.
20
Sitan inventar se otpisuje na teret konta 303, na jedan od slijedecih nacina:
a) potpuni otpis (100%), ili
b) 50%-tni otpis.
Kod potpunog otpisa, vrijednost sitnog inventara izdatog u upotrebu se u cijelosti (100%)
knjizi na troskove konto 303, sto ujedno predstavlja i rashodovanje, a potrazuje racun 103.
Kod metode 50%-tnog otpisa sitnog inventara, 50% njegove vrijednosti se knjizi na
troskove, a preostalih 50% na konto sitnog inventara u upotrebi. Nakon druge faze otpisa,
uslijedilo bi rashodovanje inventara koji je utrosen.
Vec u MRS - br. 2, paragraf br. 2 - kaze da postoje zalihe kao sredstva namijenjena
prodaji u toku normalnog postojanja.To znaci da zalihe nabavljene radi prodaje, kao
Kada je u pitanju
odnos prema zalihama, kao dijelu tekucih sredstava mozemo konstatovati slijedece:
Zajednicko za obje ove djelatnosti je to sto ce se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar,
ambalaza i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu (konto: 101, 102,
103), a i sto ce se: trosenje tih zaliha evidentirati na istim racunima troskova (konto: 300,
302, 303).Ž
Materijal kao zaliha trgovinskih preduzeca, ima karakter pomocnog materijala, jer osnovni
materijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzecima za obavljanje osnovne djelatnosti
- proizvodnja gotovih proizvoda.
Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su:
Treba uociti da troskovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata,
proizvodnih i neproizvodnih usluga i si. ne uracunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, vec
cine rashode poslovanja. To znaci da troskovi poslovanja nisu isto sto i troskovi nabavke
robe.
22
U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne troskove nabavke, dok roba ne
bude na mjestu odredista svrhe zbog koje je i nabavljena.
Roba se nabavlja prije svega da bi se njenom prodajom ostvario odredeni prihod iz koga
treba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogucnost
ostvarenja prihoda i iz drugih izvora (neoperativni prihodi).
MRS - br. 18 - Prihodi, u torn cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: "Prihod se
priznaje onda, kad postoji vjerovatnoca da ce buduce ekonomske koristi pravnog lica biti
ostvarene u vidu priliva koji se moze pouzdano izmjeriti."
Ako smo odlucili da nase potrazivanje za prodatu robu bude smanjeno za odredeni popust
(koji se blagovremeno objavi), tada cemo knjiziti smanjenje potrazivanja i smanjenje
prihoda od prodaje (crvenim stornom).
Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kao
potrazivanje i prihod knjizi se konacno fakturisani iznos (bez popusta).
Ukoliko je u sve ovo obracunat i porez, rabat ce uticati na smanjenje poreske osnovice, jer
je poreska osnovica vrijednost koja je predmet placanja, tj. nap] ate.
Vazno je zapamtiti, razliku knjizenja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovima
kad je:
a) poznat rabat u momentu prodaje, i
b) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do
dana naplate.
U ovom drugom slucaju popusti ne uticu na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje
knjize kao smanjenje potrazivanja i prihoda od prodaje (crveni storao na osnovu
dokumenta knjizne obavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga
sredstva (ne novcana), tada se prihodi utvrduju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili
drugih sredstava.
Prihodi od prodaje robe prema MRS - 18, par. 13, se priznaje onda kada:
a) pravno lice prenosi na kupca znacajne rizike i koristi vlasnistva nad proizvodima ili
robom;
b) pravno lice ne zadrzava znacajno vlasnistvo ili kontrolu nad prodatom robom i
proizvodima;
c) iznos prihoda se moze pouzdano izmjeriti,
d) postoji vjerovatnoca da ce ekonomske koristi vezane za transakciju pritjecati u
pravno lice; i
e) troskovi koji su nastali, ili ce tek nastati u odnosu na datu transakciju, mogu se
pouzdano izmjeriti.
Prihodom se moze smatrati transakcija obavljena izmedu pravnih lica, kad je izvjesna
realizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice.
Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe,
mora biti zasnovana na odgovarajucoj dokumentaciji (faktura dobavljaca za robu, faktura
za troskove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i si.).
23
7.2. Obracun nabavke i roba u skladistu (130, 131)
Pod pojmom obracuna nabavke treba shvatiti potrebu izracunavanja vrijednosti nabavljene
robe do mjesta sadasnje lokacije i u sadasnjem stanju.
Prema MRS - br. 2 - Zalihe, nabavka robe poznaje vise razlicitih kategorija vrijednosti koje
treba uracunati u obracun nabavke. Tu su, prije svega:
fakturna - kupovna vrijednost,
carina i ostale uvozne dazbine,
porez na promet (ako se placa prilikom nabavke),
troskovi osiguranja,
usluge speditera i druge usluge,
troskovi prevoza i skladistenja,
troskovi manipulacije robe i si.
Kod prvog slucaja se moze govoriti o nabavci robe i mogucnosti potpunog definisanja
nabavne cijene.
U slucaju pod "b" moramo otvoriti analiticki konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali
"nefakturisana roba", do momenta kada cemo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenu
nabavke.
Kod slucaja "c" imamo mogucnost da defmisemo nabavku robe kroz analiticku evidenciju
kao "roba na putu". Slucajevi pod "b" i "c" su mogucnosti procesnog evidentiranja robe, ali
bez daljnje mogucnosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i
si., jer nije zaokruzen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na
racun 131 - Roba u skladistu.
Roba u skladistu, moze se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obicno se vodi po
nabavnoj cijeni na skladistu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporucuje za
konacnu potrosnju i kao takva podlijeze porezu na promet.
Ako bismo imali potrebu da na skladistu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni,
tada bi najprije bilo potrebno znati slijedece: da se na nabavnu vrijednost dodaje
obracunata razlika u cijenu (marza) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu.
24
Obracunati porez se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu
vrijednost.
U skladu sa vazecim propisima FBiH, promet u prodavnici mora biti evidentiran i kroz
registar-blagajnu, radi pravilnog obracuna realizovanog poreza na promet.
Ako bi se pojavila potreba za ponovnim uskladivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije,
bilo bi potrebno istim postupkom obracunati povecanje ili smanjenje cijena. To znaci da ce
se povecanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na porez na promet, kao i na
razliku u cijeni.
Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvrsiti stomiranje iznosa razlike u cijeni i poreza na
promet za adekvatno uskladivanje cijena, a kod povecanja cijena potrebno je provesti
dopunsko knjizenje za obracunatu razliku i poreza na promet.
Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obracunati moguci kalo i manjak za taj iznos
umanjiti radi ustede poreske obaveze, a ostatak knjiziti kao manjak sa obavezom poreza u
nivou osnovice istorijskog troska robe.
Ova roba podlijeze obavezi inventarisanja kao i sva druga nasa roba, kako bismo mogli
realno saciniti bilans stanja. Vrijednost u popisu bit ce priznata po istorijskom trosku ili neto
prodajnoj vrijednosti. Primljena roba u konsignaciji i komisionu je tuda roba, koja se
evidentira na vanbilansnim racunima. Za ostvarenu zaradu (proviziju) na realizovanu robu u
konsignaciji i komisionu dugovace konto 214, a potrazivace konto ostalih prihoda 638
(analiticki konto), a iznos koji pripada konsignacionom partneru knjizit cemo na racunu
obaveza, i takve obaveze isplatiti.
25
7.4. Roba van upotrebe (135)
Uobicajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjizena na konto 135 ne moze ponovo
staviti u prodavnicu ako na toj robi nije radena dorada -oplemenjivanje i si. Ako je dakle na
racunu 135 roba je namijenjena rashodovanju do sacinjavanja godisnjeg izvjestaja.
Roba sa konta 135 se obicno otpisuje, najcesce na teret rashoda, preko konta 139 -
Ispravka vrijednosti zaliha trgovacke robe.
Ukoliko je roba ostecena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod drustva
za osiguranje, postoji mogucnost da se odredeni iznos naplati od osiguravaca. Prije popisa
zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obracunata u popis. Takvu robu je
najbolje i fizicki udaljiti iz skladista.
26
8.2. Gotovina i ekvivalenti goto vine (20)
Ova kategorija imovine spada u tekuca sredstva. Umjesto uskog shvatanja gotovine kao
gotovog novca, pojam gotovine u smislu FBiH RS obuhvata i novae na transakcijskim
racunima kod banaka, novae na izdvojenim racunima za posebne namjene, ali i novcane
depozite sa kratkim otkaznim rokom i kratkorocne orocene depozite koji se mogu aktivirati
u kratkom roku i koristiti za placanja i izmirivanja obaveza, kao i opce prihvatljive efektivne
strane valute.
konta obaveza koje placamo (konta dobavljaca i drugih obaveza klase 5),
konta ulaganja koja vrsimo (grupa konta 03 ili 22), - konta potrazivanja (ako se
radi o uplati avansa i si.), ili
konta na koja vrsimo prenos sredstava (blagajna,akreditivi i si.).
27
8.2.2. Otvoreni akreditivi (201)
Na primjer, sa otvorenog akreditiva se mogu placati sve obaveze datog profitnog centra - tj.
radne jedinice. Stanje akreditiva i trosenje sredstava akreditiva se prati u preduzecu, uz
redovnu dostavu dokumentacije o protoku (prilivu i odlivu) novca na racunu akreditiva.
Akreditiv u ovom smislu je shvacen u funkciji podracuna preduzeca.
Prilikom otvaranja akreditiva, sredstva se uplacuju sa ziro-racuna. To ce se evidentirati tako
da ce dugovati konto 201, a potrazivati konto 200 - ziro-racun.
Placanja i isplate sa akreditiva se evidentiraju na isti nacin kao i placanja sa ziro-racuna.
Jedina razlika je ta, sto ce, umjesto konta 200, potrazivati konto 201. Kod zatvaranja
akreditiva, eventualna preostala sredstva ce se vratiti na ziro-racun, zaduzenjem konta
200, a odobrenjem i zatvaranjem konta 201.
Danas u praksi imamo sve manje otvorenih akreditiva dobavljacima, jer im je uloga
zamijenjena avansima na grupama stalnih sredstava i grupama zaliha. Dakle akreditivi bi
bili vise u funkciji otvorenih racuna podruznica ili poslovnih jedinica za finansiranje tekucih
potreba (manje gotovinske isplate, isplate putnih naloga radnika podruznice, kupovina
kancelarijskog materijala i si.). Izmedu akreditiva i avansa, razlika je u sigurnosti, jer se
akreditiv koristi prezentacijom dokumenata, dok to nije slucaj kod avansa, njegova isplata
je automatski odobrenje za koristenje.
U zavisnosti od slozenosti sistema i konkretnih potreba, kod pravnog lica moze postojati
vise blagajni, od kojih je samo jedna glavna blagajna, a sve su ostale pomocne. U torn
slucaju se uspostavlja i odgovarajuca analiticka evidencija unutar konta 202 - blagajna,
osim blagajne koja je otvorena za trosenje sredstava akreditiva za potrebe poslovnih
jedinica. Blagajnicko poslovanje moze biti uredeno i posebnim propisima, koji mogu utvrditi
i maksimalni iznos do koga se mogu vrsiti placanja gotovim novcem. U Federaciji BiH
trenutno ne postoje propisi koji propisuju blagajnicki maksimum, niti ogranicavaju visinu
dozvoljenih gotovinskih placanja. Medutim, to samo povecava potrebu da ovaj segment
bude ureden internim aktom preduzeca.
Na osnovu prometa blagajne potrebno je saciniti blagajnicki izvjestaj. On se obicno
sacinjava svaki dan, tj. svaki dan kad nastanu promjene u blagajni. Blagajnicki izvjestaj
sadrzi podatke o uplatama i isplatama iz blagajne, sa pratecom dokumentacijom koja
dokazuje osnov i pokazuje iznos uplata, odnosno isplata. Blagajna je iskljucivo aktivan
konto, sto znaci da njeno stanje moze biti samo pozitivno. Povecanje stanja u blagajni
se moze vrsiti prenosom sa ziro-racuna, gotovinskom naplatom potrazivanja,
povratom putnih akontacija naplatom
maloprodajnih cijena i si.
28
razlika. Sredstva na deviznom racunu se evidentiraju po njihovoj protuvrijednosti u domacoj
valuti, sto podrazumijeva i obracun kursne razlike,
ali pod uslovom da se takvom kupovinom deviznih sredstava vrsi placanje obaveza u
inostranstvu. Kursne razlike mogu biti pozitivne, sto ce predstavljati prihode fmansiranja ili
negativne, sto ce znaciti troskove ili rashode od fmansiranja ili zavisne troskove prilikom
nabavke sredstava.
Osim u domacoj valuti (konto 201), akreditiv se moze otvoriti i u stranoj valuti (konto 204).
Akreditiv u stranoj valuti se otvara stranom dobavljacu ili podruznici u inostranstvu na
njegov zahtjev, kao sigurnost i garancija da sredstva postoje, te da su stavljena na
raspolaganje radi obavljanja zajednickog, vec ranije ugovorenog poslovnog odnosa.
Devizni akreditiv moze biti otvoren i za druge namjene, u zavisnosti od potrebe preduzeca.
Otvaranje deviznog akreditiva vrsi se prenosom sredstava ili sa deviznog racuna (potrazuje
konto 203), ili kupovinom deviza koje se prenose na akreditiv (potrazuje konto 200).
Sredstva na deviznom akreditivu, takode, se iskazuju u protuvrijednosti u domacoj valuti,
sto znaci i obavezu obracuna kursnih razlika, te iskazivanje prihoda i rashoda od
finansiranja.
Kao sto se na kontu 202 evidentira blagajnicki promet u domacoj valuti, tako se na kontu
205 evidentira blagajnicki promet u stranim valutama. Konto 205 podrazumijeva otvaranje
onoliko analitickih konta koliko ima vrsta valuta u blagajni.
Nije rijedak slucaj da se odredeni obracuni u preduzecu naprave prije nego sto je moguce
da se izvrsi i isplata. Npr. obracunate su plate i podignut novae iz banke, ali plata nije
isplacena radniku zbog njegovog privremenog odsustva. Taj iznos se moze deponovati i
29
knjiziti na konto 208 (duguje 208/potrazuje 202 - Blagajna), do dolaska radnika na posao
da preuzme svoj novae. Nakon toga, novae se vraca u blagajnu (202/209) i isplacuje
radniku (202/545).
a) poslovnih,
b) ulagackih, i
c) finansijskih aktivnosti,
30
Gotovinskih tokova iz poslovnih aktivnosti, a to.su:
a) gotovinski primici od prodaje roba i pruzanja usluga,
b) gotovinski primici od autorskih honorara, naknada, provizija i drugi prihodi,
c) gotovinske isplate dobavljacima za isporucenu robu i pruzene usluge,
d) gotovinske isplate zaposlenima i za racun zaposlenih,
e) placene ili primljene kamate, kao i primljene dividende,
f) gotovinske isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se ne mogu identifikovati kao
finansijske i ulagacke aktivnosti,
g) gotovinski primici i isplate prema ugovorima koji sluze u poslovne ili trgovacke svrhe, i
h) Gotovinski primici od donacija koje se odnose na poslovne rashode i gubitke.
S obzirom da se kapital, direktno ili indirektno moze povecati na razlicite nacine, sada
cemo vam predstaviti aktivnosti koje cine finansijske aktivnosti novcanih tokova, koje su
navedene u paragrafu br. 14, MRS - br. 7., a to su:
a) gotovinski primici od izdavanja dionica ili drugih vlasnickih instrumenta;
a) gotovinske isplate vlasnicima za sticanje ili otkup dionica pravnog lica;
b) gotovinski primici od izdavanja zaduznica, zajmova, zapisa, obveznica, hipoteka i
drugih kratkorocnih i dugorocnih posudivanja;
b) gotovinske otplate pozajmljenih iznosa;
c) gotovinske otplate dividendi vlasnicima dionica pravnog lica, i
d) gotovinske primitke od donacija koje se odnose na nabavku sredstava.
a) indirektni metod,
b) direktni metod.
Kod indirektnog metoda, dobit nakon oporezivanja ili gubitak u poslovanju, uporeduje se
ucincima negotovinske prirode za taj ucinak se uskladuju gotovinski tokovi.
31
Kod direktnog metoda se prihvataju za objavljivanje glavne vrste gotovinskih tokova
primitaka isplata u bruto iznosu.
a) steceni prilivi i odlivi u stranoj valuti, treba da se evidentiraju u domacoj valuti pravnog
lica;
b) za ovakvo priznavanje gotovinskog toka priznaje se samo zvanican kurs strane i
domace valute na dan priznavanja novcanog toka;
c) obracunati, ali i ne ostvareni novcani tokovi u stranoj valuti se ne priznaju kao novcani
tok;
32
Po kontnom planu, a za potrebe konsolidacije finansijskih izvjestaja, kupci su razvrstani po
stepenu i obliku povezanosti onih koji stupaju u poslovne odnose kupoprodaje:
potrazivanja od kupaca - pravnih lica iz grupe (konto 210); potrazivanja od kupaca - ostalih
povezanih pravnih lica (211); ostali kupci (212).
prodaje proizvoda, robe i usluga, prodaje materijala, sitnog inventara i drugih tekucih
sredstava
materijalnog oblika, prodaje stalnih sredstava (materijalnog i nematerijalnog oblika),
prihoda od kamata i po drugim finansijskim aktivnostima i si.
Na kontima kupaca ce se pojavljivati potrazna knjizenja kod naplate potrazivanja u bilo kom
obliku naplate, odobrenih popusta u poslovanju po osnovu realizacije, storniranja
potrazivanja (crni storno), - prenosa na konto sumnjivih i spornih potrazivanja (217) i si.
Primjere za isplatu putnih akontacija i pravdanje putnog naloga naveli smo uz konto 339 -
Putni troskovi, a primjere za knjizenja manjkova uz konto 682 -Manikovi.
Zaposleni mogu biti zaduzeni i u nekim drugim slucajevima, kao sto su naknade stete,
potrazivanja za pogresno vise obracunate i isplacene iznose po svim osnovama (plate,
naknade plata ili druge naknade), potrazivanja za disciplinske kazne i si. U svim takvim
slucajevima konto 213 ce dugovati, a potrazivace kada se takva potrazivanja naplate.
33
Na kontu 215 ce se evidentirati i potrazivanja od fondova ili zavoda po osnovu isplacenih
naknada plata i obaveza koje se refundiraju (npr. za bolovanja koja idu na teret Zavoda
zdravstvenog osiguranja i si.).
Ukoliko se obaveza prema drzavi plati u vecem iznosu od potrebnog, po konacnom
obracunu, obaveza drzave je da vrati vise uplacene iznose. Takode, moze biti propisano i
da se vise placeni iznos moze tretirati kao akontacija iste obaveze u narednom periodu. U
torn slucaju se nece ni podnositi zahtjev za povrat, nego ce se vise placeni iznos koristiti
kao umanjenje obaveze za uplatu po istom osnovu u narednom periodu, i prenijeti na konto
obaveza.
Medutim, nema smetnji da preduzece i u tim slucajevima insistira na povratu vise uplacenih
sredstava ako za to ima bilo kakav interes, s tim da predstojece obaveze uredno i u cijelosti
izmiruje.
Potrazivanja se mogu smatrati sumnjivim vec nakon isteka ugovorenog roka naplate, bilo
da kupac nije u mogucnosti platiti ili da placanje uslovljava ili osporava zbog nekih drugih
razloga. Potrazivanja koja se ne mogu naplatiti po redovnoj proceduri naplacuju se sudskim
putem, ili u skladu sa novim ugovorom ili dogovorom dva poslovna partnera. U skladu sa
nacelom opreznosti, takva potrazivanja se vec u postupku ili sporu mogu ispraviti na teret
ostalih rashoda u onom iznosu za koji se ocekuje da nece biti naplacen.
Na kontu 218 cemo evidentirati sva ostala potrazivanja koja se ocekuju naplatiti u roku
kracem od 12 mjeseci, odnosno u toku jednog poslovnog ciklusa, a za koja nije predviden
poseban konto unutar grupe 21.
34
potrazivanja znacajno smanjena, izvrsice se njihov djelimicni otpis (ispravka vrijednosti) ili
potpuni otpis na teret ostalih rashoda (konto 684). Ispravka vrijednosti ili otpis se moze
vrsiti i za sumnjiva i za sporna potrazivanja, posto se i prije i nakon pokretanja sudskog
spora moze procijeniti da objektivno ne postoji mogucnost da se naplati neko
potrazivanje ili neki njegov dio. Ako se sudski spor izgubi, vrsi se otpis potrazivanja o u
cijelosti, ili otpis njegovog preostalog (neispravljenog) dijela. Naplata sumnjivih i spornih
potrazivanja evidentira se onda i u onom iznosu u kome se izvrsi ili se potrazivanja u
cijelosti otpisuju ako se odustane od potrazivanja.
Nakon potpunog otpisa, vrsi se i potpuno isknjizavanje potrazivanja, tako da duguje konto
219 - Ispravka vrijednosti potrazivanja, a potrazuje konto 217 — Sumnjiva i sporna
potrazivanja.
Ako se otpisano potrazivanje, ipak, naplati, to ce se evidentirati kao ostali prihodi (duguje
konto 200/potrazuje konto 636).
Nakon prodaje ulaganja utvrdice se ili prihod ili rashod od otudenja ulaganja, u zavisnosti
od toga da li se ostvari visa ili niza prodajna cijena od knjigovodstvenog iznosa ulaganja.
U slucaju da ulagac posjeduje 50% ili vise dionica ili 50% i vise udjela u drugom pravnom
lieu, ulagac se smatra maticnim pravnim licem, a drugo pravno lice njegovom podruznicom
- supsidijarnim privrednim drustvom. Matica tada ima kontrolu nad svojom podruznicom i s
njom (zajedno sa drugim podruznicama nad kojima ima takvu kontrolu) cini grupu pravnih
lica usmisluFBiHRS27.
Ako tako odluci, onda ce dotadasnja dugorocna ulaganja najprije preknjiziti na kratkorocna.
To ce se uciniti u onom periodu u kome je takva odluka donesena.
35
8.5.2. Udjeli u pridruzena pravna lica (221)
Pridruzeno pravno lice je ono pravno lice u kome ulagac ima znacajan uticaj, koji se
defmise kao udio u glasackoj moci izmedu 20% i 50%. Ako je ulagac odlucio da dionice
pridruzenog pravnog lica proda u narednom kratkom roku (unutar jedne godine ili
poslovnog ciklusa), on ce takva ulaganja preknjiziti sa konta 031 na konto 221.
Na kontu 221 ce se evidentirati i sva nova ulaganja u pridruzena pravna lica, koja su
stecena u namjeri prodaje u kratkom roku.
Na ovom racunu se evidentiraju kratkorocna ulaganja pravnog lica u druga pravna lica -
zajednicke poduhvate. Posto se zajednicki poduhvati rijetko preduzimaju na kratak rok,
konto 222 ce se uglavnom koristiti u slucaju da ulagac odluci da proda svoje ulaganje u
zajednicki poduhvat. Po naprijed objasnjenom nacinu preklasifikacije, takvo ulaganje ce se
sa dugorocnog (konto 032) prenijeti na kratkorocno (konto 222), gdje ce se zadrzati samo
do prodaje ulaganja.
Trzisna vrijednost je iznos koji se moze dobiti od prodaje vrijednosnih papira na aktivnom
trzistu. Ako postoji aktivno trziste vrijednosnih papira, fer vrijednost je jednaka trzisnoj
vrijednosti. Ako aktivno trziste nekih vrijednosnih papira ne postoji, fer vrijednost treba
utvrditi na druge nacine, pri cemu je fer vrijednost uvijek defmisana kao iznos za koji se
sredstvo moze razmijeniti izmedu obavijestenih i zainteresiranih strana u takvim
transakcijama u kojima se cijena utvrduje medusobnom pogodbom.
36