MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 2 Zalihe

Cilj
1. Cilj ovog standarda je da propie raunovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u raunovodstvu zaliha je iznos troka (izdatka) koji treba priznati kao sredstvo (imovinu), sve do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj standard sadri uputstva u vezi s odreivanjem troka (nabavne vrijednosti / cijene kotanja zaliha) i njegovim kasnijim priznavanjem kao rashoda, ukljuujui i sva usklaivanja do neto ostvarive vrijednosti. On, takoe, daje uputstva za metode troka (nabavne vrijednosti / cijene kotanja) koje se koriste za odreivanje trokova zaliha.

Djelokrug
2. Ovaj standard se primjenjuje na sve zalihe, osim na: a) nedovrene radove iz osnova ugovora o izgradnji, ukljuujui direktno povezane ugovore o pruanju usluga (vidi MRS 11 - Ugovori o izgradnji); b) finansijske instrumente (vidi MRS 32 - Finansijski instrumenti: Prezentiranje i MRS 39 - Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje); i c) bioloku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnou i poljoprivrednim proizvodom u trenutku ubiranja/etve (vidi MRS 41 - Poljoprivreda). Ovaj Standard se ne primjenjuje na vrednovanje zaliha: a) proizvoaa poljoprivrednih i umskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon etve te minerala i mineralnih proizvoda ako se oni vrednuju po neto ostvarivoj vrijednosti u skladu sa uobiajenom praksom u tim djelatnostima. Ako se ove zalihe iskazuju po neto ostvarivoj vrijednosti, promjene u njihovoj vrijednosti se priznaju u dobiti ili gubitku u periodu u kojem je promjena nastala, b) robe brokera-trgovaca koji svoje zalihe vrednuju po fer vrijednosti umanjenoj za trokove to take prodaje. Ako se ove zalihe iskazuju po fer vrijednosti umanjenoj za trokove do take prodaje, promjene fer vrijednosti umanjene za trokove do take prodaje se priznaju u dobit ili gubitak perioda u kojem je promjena nastala. Zalihe navedene u taki 3.a) se vrednuju po neto ostvarivoj vrijednosti u odreenim fazama proizvodnje. Na primjer, nakon etve itarica ili vaenja minerala za koje je garantovana prodaja na osnovu forward ugovora ili dravne garancije, kao i kada postoji aktivno trite i kada je rizik nemogunosti prodaje zanemariv. Ove zalihe su iskljuene samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na vrednovanje. Brokeri-trgovci su oni koji kupuju ili prodaju robu za tui ili vlastiti raun. Zalihe navedene u taki 3.b) se, u pravilu, stiu radi prodaje u bliskoj budunosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili brokerskih mari. Ako se ove zalihe vrednuju po fer vrijednosti umanjenoj za trokove do take prodaje, iskljuene su samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na vrednovanje.

3.

4.

5.

65

MRS 2

Definicije
6. Sljedei izrazi koriteni u ovom Standardu imaju navedeno znaenje: Zalihe su imovina: a) c) b) koja je u procesu proizvodnje za takvu prodaju, ili koja se dri radi prodaje u redovnom toku poslovanja, koja je u obliku materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroeni u procesu proizvodnje ili u postupku pruanja usluga.

Neto ostvariva (utriva) vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovnom toku poslovanja umanjena za procijenjene trokove dovrenja i procijenjene trokove koji su neophodni da se obavi prodaja.

7.

Fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina (sredstvo) moe razmijeniti ili obaveza izmiriti, izmeu obavijetenih i nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju.

Neto ostvariva vrijednost je neto iznos koji subjekt oekuje da e ostvariti prodajom zaliha u redovnom toku poslovanja. Fer vrijednost odraava iznos za koji te iste zalihe mogu biti razmijenjene izmeu obavijetenih i spremnih kupaca i prodavaca na tritu. Prva vrijednost je specifina za subjekt, a druga nije. Neto ostvariva vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za trokove do take prodaje. Zalihe obuhvataju kupljenu robu koja se dri radi dalje prodaje, ukljuujui, na primjer, trgovaku robu koju je kupio trgovac na malo i koju dri radi dalje prodaje, ili zemljite i druge nekretnine koje se dre radi dalje prodaje. Zalihe, takoe, obuhvataju gotove proizvode ili nedovrenu proizvodnju subjekta i ukljuuju materijal i dijelove zaliha koji e biti upotrebljeni u procesu proizvodnje. Kod prualaca usluga, zalihe ukljuuju trokove usluga, kako je to opisano u taki 19., po kojima subjekt jo nije priznao povezane prihode (v. MRS 18 - Prihodi).

8.

Mjerenje (vrednovanje) zaliha

9. Zalihe treba vrednovati po troku ili neto ostvarivoj vrijednosti, zavisno od toga to je nie.

Troak zaliha
10. U troak zaliha (nabavnu vrijednost zaliha / cijenu kotanja zaliha) treba ukljuiti sve trokove nabavke, trokove konverzije i druge trokove koji su nastali dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i u sadanje stanje. Trokovi nabavke 11. Trokovi nabavke zaliha obuhvataju kupovnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt moe kasnije povratiti od poreznih vlasti) te trokove prevoza, trokove rukovanja zalihama, kao i druge trokove koji se mogu direktno pripisa-

66

MRS 2 ti sticanju gotovih dobara, materijala i usluga. Trgovaki i koliinski popusti i druge sline stavke se oduzimaju prilikom odreivanja trokova nabavke. Trokovi konverzije 12. Trokovi konverzije zaliha obuhvataju trokove koji su direktno povezani s jedinicama proizvodnje, kao to je direktni rad. Oni, takoe, ukljuuju sistemski rasporeene fiksne i varijabilne ope trokove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opi trokovi proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni, bez obzira na obim proizvodnje, kao to su troak amortizacije i odravanja proizvodnih zgrada i proizvodne opreme, te trokovi upravljanja i administrativni trokovi pogona. Varijabilni opi trokovi proizvodnje su oni indirektni trokovi proizvodnje koji direktno ili skoro direktno zavise od obima proizvodnje, kao to su indirektni materijal i indirektni rad. Rasporeivanje fiksnih opih trokova proizvodnje na trokove konverzije zasniva se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalni kapacitet je proizvodnja koja se oekuje ostvariti u prosjeku tokom odreenog broja perioda ili sezona u normalnim uslovima, uzimajui u obzir gubitak kapaciteta kao posljedicu planiranog odravanja. Moe se koristiti i ostvareni obim proizvodnje, ako je priblian normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih opih trokova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda ne poveava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Nerasporeeni opi trokovi proizvodnje priznaju se kao rashod perioda u kojem su nastali. U periodima neuobiajeno velike proizvodnje iznos fiksnih opih trokova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda se umanjuje tako da se zalihe ne vrednuju iznad troka. Varijabilni opi trokovi proizvodnje rasporeuju se na svaku jedinicu proizvoda na osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta. Proizvodni proces moe rezultirati istovremenom proizvodnjom vie od jednog proizvoda. To je, na primjer, sluaj kad se proizvode zajedniki proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad nije mogue zasebno identificirati trokove konverzije svakog proizvoda, oni se racionalno i dosljedno rasporeuju izmeu proizvoda. Rasporeivanje se, na primjer, moe zasnivati na relativnoj vrijednosti prodaje svakog proizvoda u fazi proizvodnog procesa u kojoj je proizvode mogue zasebno identificirati ili na zavretku proizvodnje. Veina nusproizvoda je po svojoj prirodi beznaajna. U tom sluaju, oni se vrednuju po neto ostvarivoj vrijednosti, a ta se vrijednost oduzima od troka osnovnog proizvoda. Kao rezultat toga, knjigo vod stve na vrijednost osnovnog proizvoda se ne razlikuje znaajno od njegovog troka. Ostali trokovi 15. Ostali trokovi se ukljuuju u troak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali u vezi s dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i u sadanje stanje. Na primjer, u trokove zaliha moe biti primjereno ukljuiti ope neproizvodne trokove ili trokove dizajniranja proizvoda za odreene kupce. Primjeri trokova koji se iskljuuju iz troka zaliha i priznaju kao rashod perioda u kojem su nastali su:

13.

14.

16.

67

MRS 2 a) b) c) neuobiajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih trokova, trokovi skladitenja, osim ako nisu nuno sastavni dio proizvodnog procesa prije idue proizvodne faze, administrativni opi trokovi koji ne doprinose dovoenju zaliha na sadanju lokaciju i sadanje stanje, i

d) trokovi prodaje. 17. 18. MRS 23 - Trokovi pozajmljivanja navodi ograniene okolnosti u kojima se trokovi pozajmljivanja ukljuuju u trokove zaliha. Subjekt moe kupiti zalihe na odgoeno plaanje. Ako takav sporazum, faktiki, sadri element finansiranja, taj se element, na primjer razlika izmeu nabavne cijene po uobiajenim uslovima plaanja i plaenog iznosa, priznaje kao rashod od kamata tokom perioda finansiranja. Troak zaliha prualaca usluga 19. Ako pruaoci usluga imaju zalihe, vrednuju ih po troku njihove proizvodnje. Ovi trokovi se sastoje, prvenstveno, od troka rada i drugih trokova osoblja koje je direktno ukljueno u pruanje usluga, ukljuujui i nadzorno osoblje, te opih trokova koji se mogu pripisati pruanju usluga. Trokovi rada i ostali trokovi povezani s prodajom i opim administrativnim osobljem se ne ukljuuju, ve se priznaju kao rashod perioda u kojem su nastali. Troak zaliha prualaca usluga ne ukljuuje maru ili ope trokove koji se ne mogu pripisati pruanju usluga, a koji su esto ukljueni u cijene koje zaraunavaju pruaoci usluga. Troak poljoprivrednog proizvoda koji je plod (prirast, prinos) bioloke imovine 20. U skladu sa MRS-om 41 - Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje je subjekt ubrao kao plod (prirast, prinos) svoje bioloke imovine, poetno se vrednuju po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za trokove do take prodaje, procijenjene u trenutku ubiranja/etve. U svrhu primjene ovog Standarda, to je troak zaliha na taj datum. Tehnike za mjerenje troka 21. Tehnike mjerenja troka zaliha, kao to su metoda standardnog troka ili metoda trgovine na malo, mogu se koristiti iz praktinih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su priblini troku nabavke. Metoda standardnog troka uzima u obzir uobiajene koliine materijala i dijelova zaliha, rada, uobiajenu efikasnost i iskoritenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojee uslove. Metoda trgovine na malo esto se koristi u trgovini na malo za vrednovanje zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju sline mare, zbog ega nije praktino koristiti druge metode utvrivanja troka. Troak ovih zaliha odreuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajui postotak bruto mare.

22.

68

MRS 2 Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe ija je cijena sniena ispod njihove izvorne prodajne cijene. esto se koristi prosjean postotak za svaki maloprodajni odjel.

Metode trokova
23. Trokovi zaliha predmeta koji se uobiajeno ne mogu meusobno razmjenjivati te dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifine projekte odreuju se koritenjem specifine identifikacije njihovih individualnih trokova. Specifina identifikacija troka znai da se specifini trokovi pripisuju identificiranim predmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za odreeni projekt, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Meutim, specifina identifikacija trokova nije primjerena u sluajevima gdje postoje velike koliine zaliha koji se mogu meusobno razmjenjivati. U tim uslovima, mogue je koristiti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odredili uinci na dobit, odnosno gubitak. Troak zaliha, osim onih koje su obuhvaene takom 23., odreuje se primjenom metode prvi ulaz - prvi izlaz (FIFO) ili metodom ponderisanog prosjenog troka. Subjekt treba koristiti istu metodu za sve zalihe sline vrste i namjene kod tog subjekta. Za zalihe drukije vrste ili namjene, primjena razliitih metoda za utvrivanje troka je opravdana. Na primjer, zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu, subjekt moe koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu. Meutim, razliite geografske lokacije zaliha (ili porezna pravila koja se razlikuju zavisno od lokacije), same po sebi, nisu dovoljne da opravdaju primjenu razliitih metoda za utvrivanje troka zaliha. FIFO metoda polazi od pretpostavke da se stavke zaliha koje su prve kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju perioda su one koje su posljednje kupljene ili proizvedene. Kod metode ponderisanog prosjenog troka, troak svake stavke odreuje se iz ponderisanog prosjenog troka slinih stavki na poetku perioda i troka slinih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom periodu. Prosjek se moe izraunavati periodino ili po zaprimanju svake dodatne poiljke, zavisno od uslova u kojima subjekt posluje.

24.

25.

26.

27.

Neto ostvariva vrijednost

28. Troak zaliha se, moda, nee moi nadoknaditi ako su zalihe oteene, ako su u cijelosti ili djelomino zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Nemogunost nadoknade troka zaliha moe biti prisutna i ako je dolo do poveanja procijenjenih trokova dovrenja ili procijenjenih trokova koji tek trebaju nastati radi prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod troka do njihove neto ostvarive vrijednosti je u skladu sa naelom da se sredstva ne smiju iskazivati u iznosima koji su vei od iznosa za koje se oekuje da e biti ostvareni njihovom prodajom ili upotrebom. Zalihe se do neto ostvarive vrijednosti obino otpisuju predmet po predmet. Meutim, u nekim okolnostima moe biti primjerenije grupisati sline ili povezane pred-

29.

69

MRS 2 mete zaliha. To moe biti sluaj kod predmeta zaliha koji se odnose na istu liniju proizvodnje sline namjene ili svrhe upotrebe i koji se proizvode i prodaju u istom geografskom podruju te iju vrijednost nije mogue procijeniti odvojeno od drugih predmeta u toj proizvodnoj liniji. Nije primjereno da se zalihe otpisuju na osnovu njihovog razvrstavanja, na primjer, na sve gotove proizvode ili sve zalihe u odreenoj djelatnosti ili geografskom podruju. Pruaoci usluga obino kumuliraju trokove za svaku uslugu za koju zaraunavaju i njenu zasebnu prodajnu cijenu. Stoga se svaka takva usluga tretira kao zasebna stavka. 30. Procjene neto ostvarive vrijednosti se zasnivaju na najnovijim pouzdanim dokazima koji postoje u vrijeme procjenjivanja iznosa zaliha za koje se oekuje da e biti realizirani. Ove procjene uzimaju u obzir promjene cijena ili trokova koje su direktno povezane s dogaajima nakon kraja perioda u mjeri u kojoj ti dogaaji potvruju uslove koji su postojali na kraju perioda. Pri procjeni neto ostvarive vrijednosti uzima se u obzir i svrha dranja zaliha. Na primjer, neto ostvariva vrijednost one koliine zaliha koja se dri da bi se udovoljilo ugovorima subjekta o prodaji ili pruanju usluga se zasniva na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od koliine koja se dri, neto ostvariva vrijednost vika zaliha se zasniva na opim prodajnim cijenama. Iz vrstih ugovora o prodaji veih koliina od koliine zaliha koja se dri ili vrstih ugovora o nabavci mogu proistei rezervisanja. Takva rezervisanja obraena su u MRS-u 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Materijal i druga dobra namijenjena proizvodnji zaliha se ne otpisuju ispod troka ako se oekuje da e gotovi proizvodi, u koje e ta dobra biti ugraena, biti prodani po cijeni koja je jednaka ili vea od troka. Meutim, kad smanjenje cijene materijala upuuje na to da e troak gotovih proizvoda biti vei od neto ostvarive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vrijednosti. U tim uslovima, troak zamjene materijala moe predstavljati najbolju raspoloivu mjeru za njihovu neto ostvarivu vrijednost. Neto ostvariva vrijednost se iznova procjenjuje u svakom sljedeem periodu. Ako okolnosti koje su u ranijem periodu uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troka vie ne postoje ili ako postoji nedvosmislen dokaz o poveanju neto ostvarive vrijednosti zbog promjena ekonomskih uslova, ponitava se raniji otpis (npr. do iznosa koji je bio priznat prije otpisa) tako da nova knjigovodstvena vrijednost bude nii iznos izmeu troka i novoutvrene neto ostvarive vrijednosti. Ovo je sluaj kad je, na primjer, predmet zaliha iskazan po neto ostvarivoj vrijednosti zbog smanjenja njegove prodajne cijene jo uvijek na zalihama u iduem periodu i kad se njegova prodajna cijena poveala.

31.

32.

33.

Priznavanje rashoda
34. Kad su zalihe prodane, knjigovodstvenu vrijednost tih zaliha treba priznati kao rashod u periodu u kojem je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto ostvarive vrijednosti i svi manjkovi zaliha trebaju se priznati kao rashod u periodu otpisa, odnosno nastanka manjka. Iznos bilo kojeg ponitenja otpisa zaliha, kao posljedica poveanja neto ostvarive vrijednosti, treba prizna-

70

MRS 2 ti kao smanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u periodu u kojem je dolo do ponitenja. 35. Neke zalihe se mogu rasporediti na druga sredstva, na primjer, zalihe koje se koriste kao komponenta pri izgradnji nekretnine, postrojenja ili opreme u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje su na ovaj nain rasporeene na neko drugo sredstvo priznaju se kao rashod tokom vijeka upotrebe tog sredstva.

Objavljivanje
36. U finansijskim izvjetajima treba objaviti: a) raunovodstvene politike usvojene za vrednovanje zaliha, ukljuujui koritenu metodu obrauna troka zaliha;

b) ukupnu knjigovodstvenu vrijednost zaliha i knjigovodstvene vrijednosti zaliha prema klasifikaciji koja je prikladna za subjekt; c) knjigovodstvenu vrijednost zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za trokove do take prodaje;

d) iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda; e) f) g)

iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod perioda u skladu sa takom 34; iznos bilo kojeg ponitenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod perioda u skladu sa takom 34;

37.

h) knjigovodstvenu vrijednost zaliha koje su zaloene kao instrument obezbjeenja podmirenja obaveza.

okolnosti ili dogaaje koji su doveli do ponitenja otpisa zaliha u skladu sa takom 34; i

Informacije o knjigovodstvenim vrijednostima iskazanim prema razliitim klasifikacijama zaliha te o obimu promjena te imovine korisne su korisnicima finansijskih izvjetaja. Uobiajena klasifikacija zaliha obuhvata trgovaku robu, sirovine, materijal, proizvodnju u toku i gotove proizvode. Zalihe prualaca usluga mogu se opisati kao proizvodnja u toku. Iznosi zaliha koji su tokom perioda priznati kao rashod, a koji se esto nazivaju trokovima za prodano, sastoje se od trokova koji su prethodno bili ukljueni u vrednovanje zaliha koje su sada prodane te nerasporeenih opih trokova proizvodnje i neuobiajenih iznosa trokova proizvodnje zaliha. Uslovi u kojima subjekt posluje mogu opravdati i ukljuivanje drugih iznosa, kao to su trokovi distribucije. Neki subjekti su prihvatili oblik izvjetaja o dobiti u kojem se objavljuju iznosi koji nisu troak zaliha priznat kao rashod tokom perioda. U ovom obliku, subjekt prikazuje strukturu rashoda prema prirodnim vrstama trokova. U ovom sluaju, subjekt objavljuje trokove priznate kao rashod za sirovine i potroni materijal, trokove rada i druge trokove zajedno s iznosom neto promjene zaliha za period.

38.

39.

71

MRS 2

Datum stupanja na snagu

40. Subjekti trebaju ovaj Standard primjenjivati na godinje periode koji poinju 1. januara 2005. godine ili nakon tog datuma, ali se potiu i na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovaj standard primijeni na period koji je poeo prije 1. januara 2005. godine, duan je tu injenicu objaviti.

Povlaenje ostalih objava

41. 42. Ovaj standard zamjenjuje MRS 2 - Zalihe (revidiran 1993. godine). Ovaj standard zamjenjuje SIC 1 - Dosljednost - razliite metode trokova zaliha.

72